Anche le operazioni di consignment stock extra-Ue concorrono alla costituzione del plafond. Questo è ciò che afferma la Direzione centrale normativa e contenzioso dell'Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 58/E del 5 maggio 2005.
Le esigenze del commercio internazionale fanno sì che sempre più spesso l'azienda cedente trasferisca all'estero la merce (destinata ad essere ivi ceduta) ancora prima che si realizzi, o comunque si perfezioni, la cessione dei beni stessi.
Ciò può avvenire per vari motivi che vanno dalla necessità di fronteggiare più rapidamente eventuali ordini da parte dei clienti, a quella di concedere particolari facilitazioni ai clienti stessi, come avviene con il contratto di consignment stock.
Infatti, con il contratto di consignment stock il cedente trasferisce all'estero beni di sua proprietà presso un deposito del cliente (o comunque ad esclusivo accesso del cliente).
I beni vi rimangono stoccati fino a quando il cliente, unicamente in base alle proprie esigenze, preleverà la merce dal magazzino stesso.
Operativamente, l'operazione di stock consignment può essere suddivisa nelle seguenti fasi:
- 1. il cliente effettua un ordine di acquisto presso il cedente
- 2. il cedente provvede a consegnare la merce presso il deposito del cliente
- 3. il cliente preleva la merce dal deposito.
Caratteristica fondamentale del contratto di consignment stock è che il trasferimento del diritto di proprietà in capo al cessionario avviene soltanto al momento del prelievo (pur trovandosi la merce già presso un deposito del cliente).
Pertanto è solo in tale momento che si realizza la cessione ed è solo in tale momento che sorge l'obbligazione nei confronti del cedente (e quindi l'obbligo di corrispondere il prezzo).
L'operazione di consignment stock non ha quindi niente a che vedere con l'operazione di invio di merce presso propri depositi all'estero che, come si avrà modo di scrivere in seguito, è soggetta a una diversa disciplina.
Il deposito del cliente presso il quale inviare la merce in relazione al contratto di consignment stock può trovarsi sia in un altro paese Ue, sia in un paese extra-Ue.
Anche con deposito in paesi extra-Ue si ha formazione del plafond
La Risoluzione 58/E stravolge la precedente impostazione sul trattamento Iva del consignment stock extra-Ue.
In particolare la risoluzione ha finalmente affermato che le varie fasi di cui si compone l'operazione devono essere considerate nel loro complesso e che pertanto l'operazione deve essere inquadrata come cessione all'esportazione (non imponibile art. 8 co. 1 lett. a) D.p.r. 633/72).
Naturalmente la cessione all'esportazione può considerarsi effettuata soltanto all'atto del prelievo della merce dal deposito (del cliente) ad opera dello stesso ed è pertanto solo in quel momento che si costituisce il plafond di cui all'art. 8 co. 2 d.p.r. 633/72.
Prima della risoluzione 58/E, la correttezza di tale inquadramento era tutt'altro che pacifica; infatti l'impostazione prevalente era di analizzare distintamente una fase dall'altra con la conseguenza che in nessuna fase era possibile individuare una cessione all'esportazione in quanto:
- al momento di invio della merce mancava il trasferimento del diritto di proprietà
- all'atto del trasferimento del diritto di proprietà la merce non si trovava già più nel territorio dello stato.
La conseguenza, non di poco conto, era che il consignment stock con deposito in paesi extra-Ue non poteva concorrere alla formazione del plafond.
In sostanza, la Risoluzione 58/E ha finalmente esteso anche al consignment stock extra-Ue il trattamento che la Risoluzione 235/96 aveva già riconosciuto alle operazioni di consignment stock con un altro paese Ue.
Già dal 1996 è infatti pacifico che quando l'operazione di consignment stock coinvolge un altro paese Ue, si è di fronte ad una cessione intracomunitaria (non imponibile ai sensi dell'art. 50 d.l. 331/1993) con la sola avvertenza che la stessa si considera effettuata soltanto all'atto del prelievo della merce dal deposito e non al precedente momento di invio della merce.
Analogamente a quanto previsto per il consignment stock extra-Ue, è quindi soltanto all'atto del prelievo che si costituisce il plafond di cui all'art. 8 co. 2 del D.p.r. 633/1972.
Invio merce in propri depositi all'estero
Come anticipato, situazione completamente diversa si ha quando il (potenziale) cedente invia la propria merce presso propri depositi all'estero. Ciò può avvenire ad esempio per poter fronteggiare più rapidamente eventuali ordini da parte di potenziali clienti.
La differenza fondamentale con il contratto di consignment stock è che al momento del trasferimento della merce non vi è alcun contratto di cessione. Anche in questo caso occorre distinguere:
- l'invio in Paesi Ue
- l'invio in Paesi extra-Ue.
Se l'invio avviene presso propri depositi in Paesi Ue, l'operazione è assimilata a una cessione intracomunitaria (art. 41 co. 2 lett. c) d.l. 331/93).
In altre parole si individua una cessione intracomunitaria tra soggetto italiano e lo stesso soggetto italiano identificato nell'altro paese Ue. Di converso, nell'altro paese si configura un acquisto intracomunitario.
Ciò che importa è l'art. 41 u.c., che prevede che anche le operazioni assimilate alle cessioni intracomunitarie concorrono alla formazione del plafond.
Al contrario, nel caso in cui la merce venga spedita presso un proprio deposito situato fuori dalla Ue, l'operazione non potrà essere trattata alla stregua di una cessione all'esportazione in quanto al momento del trasferimento del diritto di proprietà la stessa si trova già fuori dal territorio nazionale.
Da ciò deriva che sia l'invio della merce al deposito, sia la successiva cessione (da considerare fuori campo Iva art. 7 co. 2 d.p.r. 633/72) saranno ininfluenti ai fini del plafond.
Pertanto, alla stessa operazione (invio di merci presso propri depositi all'estero) corrispondono trattamenti differenti a seconda del luogo in cui si trova il deposito (Ue o extra-Ue).
Gian Luca Giussani