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Trasferimenti infragruppo: risvolti doganali e fiscali

I trasferimenti infragruppo possono essere strumentalizzati al fine di spostare, ad libitum, “materia imponibile” da un luogo ad un altro. Analizziamo come si costruiscono negli scambi di merci tra imprese di un gruppo multinazionale residenti in Paesi diversi il “valore ai fini doganali” e il “prezzo di trasferimento”.

Il processo di integrazione dell’economia mondiale ed in particolare la liberalizzazione degli scambi commerciali internazionali ha portato, negli ultimi decenni, tanto all’affermazione delle multinazionali quanto all’internazionalizzazione delle imprese di più piccole dimensioni.
Proprio in tale contesto “globalizzato”, si sono sviluppate alcune problematiche fiscali e doganali concernenti i trasferimenti infragruppo, i.e. quegli scambi (di natura sia commerciale che finanziaria) tra imprese correlate che, a livello di gruppo, implicano un trasferimento interno di valori (cessioni di beni o prestazioni di servizi; accordi di ripartizione dei costi o cost-sharing agreement; accordi di “service” infragruppo; finanziamenti infragruppo).

Il prezzo di trasferimento secondo le linee guida OCSE, cenni

Il timore di un’allocazione di reddito finalizzata al risparmio fiscale e il preciso intento di evitare una doppia imposizione a livello mondiale hanno portato alla definizione di regole comuni volte alla determinazione di un valore - o meglio, un range di valori (il transfer pricing non è una scienza esatta) - delle singole transazioni tra due parti appartenenti al medesimo soggetto economico.

Il prezzo della transazione potrebbe non riflettere le condizioni di mercato perché tra due parti correlate, in genere, l’interesse è quello di massimizzare il profitto a livello di gruppo. Per tale ragione, sia a livello internazionale che a livello interno, gli Stati si sono preoccupati di definire il valore normale della transazione al di sotto del quale le autorità fiscali sono legittimate a contestarne la congruità.

A livello internazionale, gli Stati membri dell’OCSE hanno deciso di adottare, nei singoli trattati contro le doppie imposizioni, il cosiddetto arm’s lenght principle* o principio di libera concorrenza.
La descrizione di tale principio, previsto all’articolo 9 par. 1 del modello di convenzione OCSE, è contenuta nei paragrafi da 1.6 a 1.12 delle guidelines OCSE sui prezzi di trasferimento. Il riconoscimento di queste ultime, peraltro, è confermato (nel nostro Paese) e dalla loro traduzione italiana a cura del ministero delle Finanze (ed. Istituto Poligrafico e Zecca dello Stato) e dal riferimento che ad esse viene fatto in recenti sentenze della Cassazione.

Le fasi attraverso le quali si sviluppano lo studio e la determinazione del prezzo di libera concorrenza (at arm’s lenght) sono articolate e decisamente complesse nella loro applicazione pratica.
L’attuazione dell’arm’s lenght principle si basa innanzitutto sulla comparazione della transazione controllata con le transazioni realizzate da imprese indipendenti . Ovviamente le diverse transazioni poste a confronto devono essere comparabili: a tal fine, in base sia alla tipologia dell’operazione in analisi sia al metodo di determinazione del prezzo di libera concorrenza, le guidelines OCSE individuano alcuni fattori che influiscono sul grado di comparabilità delle operazioni. Tra questi, è di notevole importanza l’analisi funzionale: il profitto originato dalle operazioni viene altresì suddiviso in base al ruolo concretamente svolto dall’impresa (in termini di funzioni, rischi assunti e capitale impiegato).

Individuato il ruolo svolto dall’impresa in analisi, la fase successiva consiste nella scelta del metodo (e poi del criterio) di determinazione del prezzo di trasferimento at arm’s lenght.

I metodi previsti dalle guideline OCSE non sono esaustivi. Il contribuente, infatti, potrà utilizzarne altri (anche congiuntamente) purché forniscano la migliore valutazione circa il prezzo di libera concorrenza. Le guidelines OCSE suddividono i metodi in due categorie:

  1. i metodi tradizionali basati sul prezzo della transazione (metodo del confronto del prezzo, del prezzo di rivendita, del costo maggiorato)
  2. i metodi alternativi che prendono in considerazione, invece, l’utile generato nelle transazioni controllate.

1. Metodi tradizionali

Metodo del confronto del prezzo o CUP (comparable uncontrolled price method).
Il CUP costituisce “l’espressione più tipica dell’arm’s lenght principle” e consiste nel comparare il prezzo della transazione controllata con il prezzo applicato (in circostanze simili) in transazioni comparabili indipendenti.
Tale confronto, tuttavia, non è di agevole attuazione a causa soprattutto della difficoltà di reperire transazioni simili. Allorché l’effetto di tali differenze non possa essere rimosso con gli opportuni aggiustamenti occorre ricorrere all’utilizzo degli altri metodi, di seguito brevemente descritti.

Metodo del prezzo di rivendita (resale price method)
Questo metodo si basa sul prezzo al quale il prodotto, acquistato dall’impresa nella transazione controllata, è rivenduto ad un’impresa indipendente. Tale prezzo viene successivamente ridotto di un adeguato margine lordo (o resale price margin) a mezzo del quale il rivenditore intenderebbe coprire le spese di vendita, altre spese di gestione e - in base alle funzioni esercitate, ai rischi assunti ed alle risorse impiegate – realizzare un utile adeguato. Ciò che residua, anche a seguito di aggiustamenti per tener conto di altri costi “collegati” all’acquisto del prodotto, può considerarsi un prezzo at arm’s lenght.

Metodo del costo maggiorato (cost plus method)
Questo metodo parte dai costi sostenuti dal fornitore di un bene o di un servizio nel corso di una transazione tra imprese correlate. Successivamente viene aggiunto un adeguato mark-up tale da remunerare le funzioni svolte dall’impresa in analisi (avendo riguardo dei rischi assunti e delle risorse impiegate) e prendendo in considerazione le condizioni di mercato. La somma dei predetti costi e del cost plus mark up può considerarsi un prezzo at arm’s lenght relativamente alla transazione controllata.

2. Metodi alternativi

I metodi alternativi basati sulla comparazione dell’utile della transazione (transactional profit methods), secondo le direttive OCSE del 1995, possono essere utilizzati, con le dovute cautele, nei casi in cui la complessità della reale attività d’impresa crea difficoltà pratiche nei modi di applicazione dei metodi tradizionali ovvero, a loro supporto, quale ulteriore verifica della bontà della stima del prezzo di libera concorrenza calcolato applicando uno dei metodi tradizionali.
Nella pratica, tuttavia, vi è un largo uso di tali metodi, tanto che una rivalutazione del loro ruolo all’interno dei diversi metodi è al vaglio dell’OCSE. I metodi cosiddetti alternativi sono: il metodo della ripartizione degli utili e il metodo dei margini netti della transazione.

Metodo della ripartizione degli utili (profit split method)
Questo metodo considera il profitto che le imprese associate realizzano complessivamente in una transazione. Tale profitto, sulla base di un fondamento economicamente valido, dev’essere in seguito ripartito (in base alle funzioni svolte, i rischi assunti e i beni impiegati) tra le imprese stesse in modo tale da avvicinarsi quanto più possibile all’utile che imprese indipendenti avrebbero dovuto realizzare in transazioni similari.

Metodo dei margini netti della transazione (transactional net margin method)
In questo metodo viene analizzato il margine dell’utile netto (relativo ad una base adeguata) che l’impresa in analisi realizza da una transazione controllata. Viene richiesta, in particolare, un’analisi funzionale dell’impresa associata (e di quella indipendente, nel caso si utilizzi un confronto esterno) per determinare la comparabilità delle transazioni ed eventualmente gli aggiustamenti che si rendano necessari al fine di livellare le differenze riscontrate ed ottenere risultati attendibili.

Una volta scelto il metodo (ed il relativo criterio), la sua applicazione pratica permette di giungere alla determinazione del prezzo di libera concorrenza da porre a confronto con il prezzo applicato nella transazione controllata al fine di verificarne la congruità.
Nel caso in cui quest’ultimo non rispetti il principio di libera concorrenza e sottragga quindi reddito nello Stato di residenza dell’impresa in analisi, l’Amministrazione finanziaria, in sede d’accertamento, andrà ad apportare una variazione in aumento del reddito per tener conto del valore normale della transazione così determinato.

Aspetti doganali degli scambi internazionali fra imprese collegate

Le transazioni mercantili internazionali poste in essere da imprese tra le quali sussiste un legame di tipo societario vengono gestite, sotto il profilo operativo, in maniera del tutto simile a quanto avviene fra soggetti indipendenti. Per tali transazioni è pertanto previsto un duplice momento doganale:

  • la dichiarazione doganale di esportazione nel paese della società cedente/esportatrice
  • la dichiarazione doganale di importazione nel paese della società cessionaria/importatrice.

Particolare rilievo assume l’operazione di importazione nel paese di destinazione delle merci; ivi dovranno, infatti, essere liquidati i diritti doganali di importazione sulla base dei quattro elementi essenziali dell’accertamento: la quantità, la qualità, l’origine e il valore delle merci presentate in dogana.

  • La quantità dei beni ha rilievo nel caso in cui alla merce sia applicato un dazio specifico (dazio calcolato in base al peso, al volume o al numero di unità di merce da importare) o un dazio misto (dazio calcolato in parte in base al quantum, in parte in base al valore). Non ha invece impatto nel caso in cui il dazio applicato sia un dazio ad valorem (dazio espresso in percentuale sul valore doganale). Rimane comunque determinante l’accertamento della quantità di merce oggetto dell’importazione nel caso in cui la dogana ritenesse non accettabile il valore riportato nella documentazione commerciale e procedesse quindi a costruire il valore normale anche sulla base della verifica della quantità di merce oggetto della spedizione.
  • La qualità dei beni da importare è un elemento decisivo dell’accertamento, poiché da essa discende la classificazione doganale e la conseguente imposizione daziaria secondo la tariffa doganale del paese importatore.
  • L’origine può avere un forte impatto sul dazio applicabile sia nella sua declinazione non preferenziale, sia in quella preferenziale. Sulla base dell’origine non preferenziale del prodotto (c.d. country of origin) vengono applicate le varie misure di politica commerciale quali: dazi anti-dumping, dazi compensatori, misure di salvaguardia, contingenti e restrizioni. L’origine preferenziale, invece, ha l’effetto di ridurre l’impatto daziario mediante la concessione di “preferenze tariffarie” in virtù di accordi di libero scambio in vigore fra i paesi tra i quali la merce viene scambiata.
  • Il valore è l’elemento dell’accertamento che più ci interessa nell’analisi del prezzo di trasferimento. E’ infatti sulla base del valore doganale della merce che viene calcolato il dazio. Pertanto, una variazione in aumento o in diminuzione del prezzo di trasferimento, oltre ad avere l’effetto di spostare base imponibile fra le società del gruppo, ha l’effetto di modificare il valore doganale della merce variando il conseguente impatto daziario.

Il valore ai fini doganali

Nella determinazione del valore ai fini doganali il quadro normativo lascia meno spazio alla discrezionalità rispetto alla determinazione del prezzo di trasferimento ai fini fiscali. L’ordine gerarchico dei metodi da applicare è infatti contenuto nelle norme doganali interne dei paesi appartenenti all’Organizzazione Mondiale del Commercio (OMC/WTO).

Tali norme riprendono puntualmente quanto disposto nell’accordo relativo all’attuazione dell’articolo VII dell’Accordo Generale sulle Tariffe e sul Commercio del 1994 che, all’articolo 1, recita:
“Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci all'atto della vendita per l'esportazione nel paese d'importazione, dopo rettifica secondo quanto disposto dall'articolo 8, a condizione che:
a) non esistano restrizioni in merito alla cessione o l'utilizzazione delle merci da parte del compratore…
b) la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni il cui valore non possa essere determinato in relazione alle merci da valutare
c) nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore…
d) compratore e venditore non siano collegati o, se lo sono, che il valore di transazione sia accettabile ai fini doganali a norma del paragrafo 2.

Il valore ai fini doganali, in buona sostanza, altro non è che il prezzo pagato o da pagare per i beni oggetto della dichiarazione di importazione (valore riportato nella documentazione commerciale della compravendita) a patto che siano soddisfatte le condizioni dei paragrafi a-d.

La condizione “d” non può essere soddisfatta allorché il legame esistente fra le parti abbia influenzato il valore di transazione in modo tale che non risulti accettabile dal punto di vista doganale. Infatti, il successivo paragrafo 2, lettera a), dell'articolo 1 citato, recita:
“Nel determinare se il valore di transazione è accettabile ai fini dell'applicazione del paragrafo 1, il fatto che compratore e venditore siano collegati ai sensi dell'articolo 15 non costituisce di per sé un motivo sufficiente per considerare inaccettabile il valore di transazione. In tal caso, le circostanze proprie della vendita sono esaminate e il valore di transazione è accettato purché tali legami non abbiano influenzato il prezzo.

Se, tenuto conto delle informazioni fornite dall'importatore o ottenute da altre fonti, l'amministrazione doganale ha fondati motivi di ritenere che detti legami abbiano influenzato il prezzo, essa comunica tali motivi all'importatore, fornendogli una ragionevole possibilità di replicare. Qualora l'importatore lo richieda, i motivi gli saranno comunicati in forma scritta”.

Pertanto, nel caso in cui l’autorità doganale raccolga sufficienti indizi utili a dimostrare che i legami hanno inciso sulla formazione del prezzo, l’onere della prova si inverte passando in capo al dichiarante. Sarà quest'ultimo quindi a dover dimostrare l’ininfluenza del legame societario sul valore dichiarato in dogana. Egli dovrà quindi fornire prova che tale valore si avvicina molto al valore di transazione che sarebbe stato pattuito, in occasione di compravendite di merci identiche o simili, fra soggetti indipendenti (valore per analogia).

Nel caso in cui tale prova non possa essere fornita (non disponibilità di dati relativi a transazioni di merci identiche o simili fra soggetti indipendenti), le linee guida da prendere a riferimento per la costruzione di un valore reale di transazione con il quale confrontare il valore doganale dichiarato all’atto dell’importazione sono contenute nell'articolo 5 dell’accordo di attuazione dell’articolo VII del GATT (valore dedotto).

Articolo 5

1. a) Se le merci importate, ovvero merci identiche o simili importate, sono vendute nel paese d'importazione nello stato in cui sono importate, il valore in dogana delle merci importate, a norma del presente articolo, si basa sul prezzo unitario applicato per la vendita delle merci importate o di merci identiche o simili importate, nel quantitativo complessivo maggiore, a compratori non collegati ai venditori, esattamente o quasi nel momento dell'importazione delle merci da valutare, fatte salve le deduzioni relative agli elementi che seguono:

  • i) commissioni generalmente pagate o convenute, oppure margini generalmente applicati per utili e spese generali relativamente alle vendite, in quel paese, di merci importate della stessa categoria o dello stesso genere;
  • ii) spese abituali di trasporto e di assicurazione, nonché spese connesse sostenute nel paese d'importazione;
  • iii) se del caso, costi e spese di cui all'articolo 8, paragrafo 2; e
  • iv) dazi doganali e altre imposte nazionali da pagare nel paese d'importazione in ragione dell'importazione o della vendita delle merci.

b) Se né le merci importate, né merci identiche o simili importate sono vendute esattamente, o quasi nel momento dell'importazione delle merci da valutare, il valore in dogana si basa, ferme restando le disposizioni del paragrafo 1, lettera a), sul prezzo unitario al quale le merci importate o merci identiche o similari importate sono vendute nel paese di importazione, nello stato in cui sono importate, alla data più vicina successiva all'importazione delle merci da valutare, e comunque entro 90 giorni dall'importazione.

2. Se né le merci importate, né merci identiche o simili importate, sono vendute nel paese di importazione nello stato in cui sono importate, il valore in dogana si basa, su richiesta dell'importatore, sul prezzo unitario al quale, dopo l'ulteriore lavorazione trasformazione, le merci importate vengono vendute nel quantitativo complessivo maggiore, a compratori nel paese d'importazione non collegati ai venditori, tenendo debitamente conto del valore aggiunto connesso alla lavorazione o alla trasformazione, nonché delle deduzioni di cui al paragrafo 1, lettera a).

Qualora, per mancanza di informazioni, le disposizioni ivi contenute non possano essere applicate, si dovrà prendere in considerazione quanto stabilito dal successivo articolo 6, paragrafo 1 (valore calcolato).

Articolo 6

1. Il valore in dogana delle merci importate, a norma del presente articolo, si basa su un valore calcolato, che consisterà nella somma dei seguenti elementi:

  • a) costo o valore dei materiali e dei processi di fabbricazione o altre lavorazioni utilizzate per la produzione delle merci importate
  • b) un importo per utili e spese generali uguale a quello generalmente considerato nella vendita di merci della stessa categoria o dello stesso tipo delle merci da valutare, effettuata da produttori del paese esportatore, per l'esportazione nel paese di importazione
  • c) costo o valore di qualsiasi altra spesa di cui é necessario tener conto in base alla scelta in materia di valutazione effettuata dal membro in questione a norma dell'articolo 8, paragrafo 2.

In base a quanto stabilito dalle citate norme la società importatrice ha, quindi, una duplice tutela:

  • innanzitutto l’autorità doganale non può richiedere una rettifica del valore dichiarato se non per fondati motivi che devono essere comunicati all’importatore
  • in secondo luogo, è possibile, per il dichiarante, replicare dimostrando che il valore dichiarato non si discosta in maniera significativa dal valore calcolato con i metodi sopradescritti.

Transfer pricing e valore in dogana, un problema aperto

Oggi una parte sempre più consistente degli scambi viene posta in essere da società appartenenti allo stesso gruppo multinazionale e, per tali ragioni, le autorità mondiali prestano crescente attenzione alle valutazioni doganali e ai prezzi di trasferimento. Come correttamente evidenziato dalle guidelines OCSE, (par. 1.67) un'impresa:

  • da una parte, potrebbe essere interessata a determinare per la transazione un prezzo basso al fine di pagare minori diritti doganali
  • dall’altra, invece, potrebbe essere interessata a dichiarare un prezzo più alto per quella stessa merce al fine di ottenere un maggior livello di costi deducibili.

Tale contrasto, tuttavia, si pone anche per le Amministrazioni statali. Infatti, nei paesi (come l'Italia) dove le autorità fiscali e doganali sono ancora separate:

  • per l'Agenzia delle Entrate il costo di un bene incide negativamente ai fini delle imposte dirette;
  • per l’Agenzia delle Dogane, invece, un più elevato valore di quello stesso bene influirebbe positivamente sulla base imponibile cui applicare il dazio.

Altri elementi che, nelle transazioni infragruppo, portano a ritenere "transfer price" e "customs value" due concetti correlati, ma non necessariamente congruenti e per i quali, talvolta, la determinazione del valore doganale conduce a risultati diversi rispetto al valore normale, sono i seguenti:

  • il differente momento impositivo rilevante per le due Amministrazioni (il momento di trasferimento della proprietà piuttosto che il momento di importazione della merce)
  • la rapidità con la quale si devono svolgere le operazioni doganali
  • la differenza nelle metodologie di determinazione del valore doganale (le differenze nei criteri adottati per la determinazione del valore in dogana rispetto a quelli utilizzati per determinare il prezzo di libera concorrenza nelle transazioni controllate) .

Anche l'impresa multinazionale più virtuosa***, stante la divergenza tra i due sistemi (fiscale e doganale) e le diverse metodologie volte a stabilire il valore normale dei beni trasferiti, potrebbe vedersi così riconoscere la deducibilità del costo ai fini fiscali e non invece il valore dichiarato ai fini doganali, o viceversa.
Sarebbe pertanto auspicabile che le autorità doganali prendessero in considerazione eventuali studi relativi ai prezzi di trasferimento effettuati internamente dall’impresa multinazionale.

In altre parole, al fine di evitare spiacevoli situazioni in cui valutazioni ritenute corrette ai fini fiscali siano considerate non accettabili ai fini doganali, gli studi di transfer price potrebbero essere tenuti in considerazione quale base attendibile per riconoscere il valore ivi determinato come accettabile anche ai fini doganali.
Verrebbero così a ridursi le incertezze associate alle possibili divergenze fra prezzo di trasferimento (at arm's lenght) e valore doganale, dando possibilità di dimostrare congiuntamente la congruità fiscale e doganale del prezzo elaborato utilizzando uno dei metodi previsti dalla guidelines OCSE.

Pier Paolo Ghetti e Paolo Spagnol

“[When] conditions are made or imposed between … two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that enterprise and taxed accordingly.”

**  Le guidelines OCSE consentono, in alcuni casi, l’utilizzo sia di un confronto interno (impresa in analisi – impresa indipendente) sia di un confronto esterno (transazioni tra imprese indipendenti).

 

*** Vedasi, P. Valente, Manuale del Transfer Pricing, I ed., 2009, Cap. XIII, “Transfer pricing e valore doganale”, par. 13.5, pagg. 965 e 966.