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Cessione gratuita di omaggi a clienti extra-Ue

E' prassi diffusa fra gli operatori commerciali, quella di inviare omaggi di beni che vengono prodotti o commercializzati dall'impresa. Quando il cliente è rappresentato da un operatore extracomunitario vanno analizzate le problematiche IVA connesse all'esportazione dei beni ceduti gratuitamente.

In particolare, si tratta di stabilire se agli omaggi di beni di propria produzione o commercio si renda applicabile la normativa di cui all'art. 8, del D.P.R. n. 633/1972 e, pertanto, il regime di non imponibilità previsto per le cessioni all'esportazione. Qualora tale regime tributario sia ritenuto applicabile, è necessario verificare se gli importi fatturati a tale titolo costituiscano o meno plafond utilizzabile per gli acquisti in esenzione di IVA da parte degli esportatori abituali.

Prima di giungere alle conclusioni, occorre procedere per passi successivi, verificando la portata applicativa di alcuni concetti - base nella loro accezione terminologica strettamente fiscale, cominciando dalla definizione di esportazione.
Il termine usato nella normativa IVA, contenuto nell'art. 8, del D.P.R. n. 633/1972, è, infatti, quello di "cessioni all'esportazione". E' immediatamente percepibile una possibile differenziazione rispetto alla portata più ampia che il termine "esportazione" ha nell'ambito del settore doganale.

Si può, pertanto, correttamente affermare che le cessioni all'esportazione, in linea di principio, devono avere ad oggetto beni esportati dal punto di vista doganale e, quindi, usciti dal territorio comunitario. Al riguardo, è esplicita la circolare n. 874/33650 del 19.12.1972, con la quale il ministero delle Finanze - Direzione generale dogane ha identificato le cessioni all'esportazione in quelle eseguite all'estero o comunque fuori dal territorio doganale. L'uscita dei beni dal territorio comunitario, idoneamente provata dall'emissione della relativa documentazione presso il competente Ufficio doganale della Comunità, rappresenta, però, solamente il primo elemento necessario per avere una cessione all'esportazione non imponibile ai sensi dell'art. 8 del D.P.R. n. 633/1972. Quest'ultima si realizza, infatti, al ricorrere di due condizioni che devono ricorrere contemporaneamente:

  • trasferimento fisico dei beni al di fuori del territorio comunitario, con la relativa uscita risultante dalla documentazione doganale
  • trasferimento dei beni a titolo traslativo della proprietà, inteso nella sua accezione giuridica di matrice civilistica.

In realtà, a tali due requisiti se ne potrebbe aggiungere un terzo, quello cioè dell'onerosità dell'operazione, deducendone la necessità proprio dal termine "cessione" posto immediatamente prima del termine "esportazione".

La problematica relativa alla presunta necessità o meno del pagamento di un corrispettivo, è proprio quella che direttamente incide sul trattamento tributario degli omaggi di beni che, per definizione, comportano delle cessioni a titolo gratuito a favore della clientela attuale o potenziale.
Attenendosi ad una stretta e rigorosa lettura del testo dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, risulta evidente che non vengono utilizzate ulteriori o più specifiche aggettivazioni del termine “cessioni”, dovendosi, così, logicamente dedurre che occorre rifarsi al concetto di “cessioni di beni”, come definito nella normativa IVA nell’art. 2 del medesimo decreto, anche in relazione alle esportazioni.

Ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, costituiscono cessioni di beni “le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se …(omissis)…”
Le cessioni gratuite di omaggi di propria produzione o commercio rientrano, pertanto, tra quelle assimilate ai fini IVA alle ordinarie cessioni di beni a titolo oneroso rilevanti ai fini applicativi dell’imposta, in piena aderenza a quanto previsto nell’art. 5, della Direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE.
Sulla base di quanto si può dedurre dalla normativa comunitaria e nazionale, non esisterebbero, quindi, preclusioni ostative all’applicazione del regime di non imponibilità alle esportazioni di beni ceduti a titolo gratuito, risultando, così, ininfluente, il requisito dell’onerosità.
Alcuni autori, fra quelli che sottolineano la non necessarietà del requisito dell’onerosità, richiamano le declaratorie ministeriali con le quali, sebbene in tema di operazioni triangolari, l’Amministrazione finanziaria ha più volte ribadito l’irrilevanza della circostanza che i beni vengano inviati all’estero gratuitamente e, cioè, con la procedura del cosiddetto “franco valuta”.
I richiamati interventi interpretativi sono, più specificamente, i seguenti: - C.M. 9 aprile 1981, n. 12, paragrafo A - R.M. 4 novembre 1986, n. 416596.

L’applicabilità dell’art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 nel caso di cessioni gratuite a favore di soggetti extra-Cee, con specifico riferimento agli omaggi, è stata anche confermata dall’Assonime con circolare n. 89 del primo agosto 1996, dove è stata evidenziata la configurabilità dell’esportazione non imponibile. Tali conclusioni appaiono corrette anche alla luce del seguente duplice ordine di considerazioni: si è in presenza a tutti gli effetti di una operazione doganale di esportazione definitiva; l’immissione in consumo dei beni omaggiati avviene all’estero e non nel territorio dello Stato.

In presenza di tali presupposti, quando l’invio gratuito di beni in paesi extracomunitari configura una cessione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, come avviene nel caso di beni prodotti o commercializzati ordinariamente dall’impresa, si ritiene pertanto corretto, ai fini della fatturazione, procedere con le seguenti modalità:

  • emissione di regolare fattura, recante il titolo di non imponibilità ex art. 8, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972
  • indicazione del “valore normale” dei beni
  • annotazione che si tratta di omaggi ceduti a titolo gratuito.

Nel caso specifico, a corredo della pratica doganale di esportazione definitiva, viene quindi presentata una normale fattura con l’indicazione del cliente estero, il quale, sebbene non debba corrispondere alcun importo a fronte della cessione gratuita, è comunque il destinatario dei beni nel paese extracomunitario ove gli stessi verranno importati.

Problematiche in tema di Plafond

Se, dunque, le cessioni di beni in omaggio possono fondatamente ritenersi esportazioni nell’ottica dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, deve ulteriormente essere verificata la loro eventuale rilevanza ai fini IVA per la costituzione del “plafond” utilizzabile da parte degli esportatori abituali.

Al riguardo, si deve evidenziare che, mentre il requisito dell’onerosità non è decisivo ai fini della configurabilità di una cessione all’esportazione non imponibile, esso assume invece rilevanza decisiva ai fini della costituzione del “plafond”.
L’assenza del corrispettivo rende, infatti, le cessioni gratuite (cd. operazioni “franco valuta”) ininfluenti ai fini della formazione del plafond; tale conseguenza trova conferma in dottrina e nell’orientamento espresso dalla stessa Amministrazione finanziaria. 
L’Amministrazione in passato già si è espressa in tal senso, escludendo dal computo del plafond le ipotesi di esportazione “franco valuta”, che si verificano nel caso in cui l’operatore nazionale effettui una cessione gratuita all’esportazione.
In effetti, il temine utilizzato nella prassi ministeriale di “franco valuta” è significativo nell’indicare come fattore fondamentale discriminante, ai fini della configurazione di una cessione all’esportazione a tutti gli effetti, la rimessa valutaria dall’estero. A tali fini, deve quindi realizzarsi in senso sostanziale, nonché giuridico, il pagamento da parte del fornitore.

Sulla base di quanto emerge dalla prassi ministeriale e dal contributo della dottrina dominante, risulta, quindi, sicuramente opportuno “monitorare” adeguatamente, sul piano contabile ed amministrativo, le cessioni gratuite di beni omaggiati, di propria produzione o commercio, a clienti e destinatari extracomunitari, considerato che le stesse, sebbene configurino cessioni all’esportazione non imponibili, sono del tutto irrilevanti ai fini del “plafond” in mancanza del pagamento di un corrispettivo.

Riccardo Zavatta e Massimo Sirri