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Cessioni realizzate tramite commissionari residenti

L'emanazione della risoluzione ministeriale n. 115/E/2001/19121, del 9 luglio 2001, rappresenta un'importante occasione  per fare il punto sul trattamento IVA da riservare alle cessioni di beni all'estero con l'intervento di commissionari residenti, sia per la vendita sia per l'acquisto.

Con questa risoluzione, l'Amministrazione finanziaria risponde alla richiesta di chiarimenti "in ordine al regime applicabile alle cessioni realizzate tramite commissionari" e, in particolare, con riguardo alle differenze riscontrabili, nel diverso tenore letterale delle norme legislative di riferimento, tra le cessioni all'esportazione e le cessioni intracomunitarie.

Quanto alle esportazioni, la norma che disciplina il regime di non imponibilità delle cessioni in paesi extracomunitari è contenuta nell'art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, il quale è esplicito nel richiamare la figura del commissionario. Ai sensi di tale articolo, viene riconosciuta piena neutralità al commissionario attribuendo rilevanza decisiva al suo ruolo di semplice intermediario, non idoneo a spezzare in due parti l'operazione di acquisto o di vendita che, nella sostanza, rimane unitaria. L'intervento del commissionario, che agisce senza rappresentanza in nome proprio e per conto del committente, non interrompe l'operazione di esportazione nè nella forma diretta nè in quella triangolare. Da ciò consegue che la fatturazione relativa ai passaggi tra committente e commissionario avviene in regime di non imponibilità IVA, così come sono in regime di non imponibilità le successive vendite effettuate dal commissionario. Volendo esemplificare l'ipotesi dell'intermediazione di un commissionario alla vendita italiano (B), il quale opera per conto del soggetto nazionale fornitore (A) per cessioni ad un soggetto estero extra-Cee (C), lo schema dell'esportazione semplice è il seguente:

  • (A) vende al suo commissionario (B) in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72.
  • (B) vende all'acquirente extracomunitario (C) in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72.

Nel caso di esportazione triangolare, vi è l'intervento di un secondo soggetto acquirente nazionale (A2), il quale incarica di spedire i beni al di fuori del territorio comunitario a cura o a nome del fornitore italiano (A):

  • (A) vende al suo commissionario (B) in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72
  • (B) vende all'acquirente italiano promotore della triangolare (A2) in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72
  • (A2) vende all'acquirente finale extracomunitario (C) in regime di non imponibilità ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/72.

La normativa di riferimento relativa alle cessioni intracomunitarie è invece rappresentata dall'art. 41 del D.L. n. 331/1993, poi convertito con L. n. 427/1993, che, a differenza di quanto stabilito nell'art. 8 del D.P.R. n. 633/1972, non richiama la figura del commissionario. Proprio tale mancato richiamo, ha generato le perplessità interpretative relative al regime IVA applicabile alle cessioni intracomunitarie con l'intermediazione di un commissionario.

L'intervento del commissionario rimane neutrale e non interrompe l'operazione, oppure provoca l'interruzione dell'operazione stessa spezzandola in due distinti momenti? L'Amministrazione finanziaria, pur con una pronuncia che presta il fianco a critiche, con la risoluzione n. 115/E del 9/7/2001, è stata chiara nell'affermare che attesa la mancanza di una specifica disposizione che estenda il regime di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie anche al rapporto tra committente e commissionario che agisca in nome proprio, si conferma che quest'ultimo rapporto dovrà essere assoggettato all'imposta, quale operazione interna".

Sulla base di una interpretazione rigorosamente letterale, l'Agenzia delle Entrate giunge, quindi, alla conclusione che la cessione tra committente e commissionario è assoggettata ad IVA quale operazione interna avvenuta nel territorio dello Stato, mentre non è assoggettata ad IVA la cessione tra commissionario ed acquirente finale comunitario, la sola a godere del regime riservato alle cessioni intracomunitarie ai sensi dell'art. 41 del D.L. n. 331/1993.

La risoluzione n. 115/E, oltre al chiarimento di cui sopra, si conclude con un successivo importante contributo interpretativo. Infatti, viene sottolineata la differenza esistente tra la fattispecie della vendita diretta tramite commissionari, per la quale si interrompe l'unicità dell'operazione a causa dell'intervento del commissionario, e quella diversa della triangolare nazionale comunitaria regolata specificamente dall'art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993, nella quale intervengono due soggetti nazionali, fornitore e promotore della triangolare, ed un soggetto comunitario, quale acquirente finale e destinatario dei beni.

La norma richiamata prevede che avvengano in regime di non imponibilità le "cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi" qualora i beni siano trasportati o spediti in un altro Stato comunitario a cura o a nome del cedente, "anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi". Perché possa configurarsi la triangolare nazionale comunitaria è, quindi, necessario che i beni non vengano consegnati al cessionario residente nel territorio dello Stato, ma vengano spediti o trasportati direttamente nell'altro Stato comunitario a cura o a nome del fornitore italiano, in piena analogia con quanto previsto per le operazioni triangolari disciplinate nell'art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972.

Ricorrendo la fattispecie sopra delineata, ai sensi del già citato art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993, l'interposizione del commissionario non spezza in due l'operazione che, nell'ottica impositiva, rimane unica; il regime di non imponibilità si applica, pertanto, anche nel rapporto tra committente e commissionario. Nell'esempio in precedenza proposto di commissionario alla vendita, il regime di fatturazione è del tutto simile a quello illustrato per la triangolazione ex art. 8, del D.P.R. n. 633/1972, che qui di seguito si riassume:

(A) vende al suo commissionario (B) in regime di non imponibilità ex art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993

(B) vende all'acquirente italiano promotore della triangolare (A2) in regime di non imponibilità ex art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993

(A2) vende all'acquirente finale comunitario (C) in regime di non imponibilità ex art. 41, comma 1, del D.L. n. 331/1993 (cessione intracomunitaria).

Nel caso più semplice di intervento di soli tre soggetti, il regime di fatturazione è il seguente:

(A) vende al suo commissionario (B), il quale non entra in possesso dei beni in quanto è (A) che provvede direttamente a spedirli nell'altro Stato comunitario, in regime di non imponibilità ex art. 58, comma 1, del D.L. n. 331/1993

(B) vende all'acquirente finale comunitario (C) in regime di non imponibilità ex art. 41, comma 1, del D.L. n. 331/1993 (cessione intracomunitaria).

Riccardo Zavatta
Massimo Sirri