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Contratti d'appalto e cessioni all'esportazione

L'Amministrazione finanziaria è intervenuta con la risoluzione n. 72/E del 26 maggio 2000 su una questione di estremo interesse per gli operatori nazionali che esportano in regime di triangolazione. L'interpretazione ministeriale consente infatti ai soggetti esportatori di beneficiare del regime di non imponibilità anche nel caso in cui i beni acquistati in Italia presso un fornitore-appaltatore nazionale non vengano immediatamente destinati all'esportazione, ma siano sottoposti ad una fase di collaudo in Italia prima di essere spediti in paesi extracomunitari.

Il caso sottoposto all'attenzione del ministero delle Finanze riguarda il contratto stipulato da un ente italiano, operante nel settore della ricerca scientifica, con una impresa nazionale avente ad oggetto un rapporto di appalto-fornitura per la costruzione di macchinari e attrezzature da destinare a istituti di ricerca ubicati, oltre che in stati membri comunitari, anche in paesi extracomunitari.

I beni realizzati dall'appaltatore - fornitore italiano, secondo gli accordi contrattuali, devono essere consegnati da quest'ultimo, direttamente a cura del medesimo, esclusivamente presso centri di ricerca esteri.

L'istituto scientifico italiano, in qualità di committente, assume quindi la veste di soggetto promotore della triangolazione, affidando all'appaltatore fornitore, quale soggetto cedente, il compito di provvedere all'esportazione dei beni ottenuti nei paesi extracomunitari.

L'elemento di incertezza è rappresentato, nel caso specifico, dal fatto che i beni prodotti vengano a volte consegnati direttamente all'istituto di ricerca italiano, il quale sottopone i beni stessi a collaudi e a test particolari presso i propri centri di ricerca in Italia, in una fase precedente all'esportazione.

La consegna dei beni all'istituto nazionale di ricerca rappresenta a tutti gli effetti una consegna avvenuta in Italia che interrompe la sequenza dell'esportazione triangolare?

Qualora ciò si verificasse, non si configurerebbe più un'esportazione diretta ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972, con la conseguente mancata applicazione del beneficio della non imponibilità ai fini I.V.A. Ai sensi del sopra citato art. 8 costituiscono cessioni all'esportazione le cessioni, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti, "anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi".

In virtù di tale norma, è quindi considerata esportazione diretta anche quella in cui i beni vengono esportati, mediante spedizione al destinatario finale extracomunitario, dal soggetto cedente, rappresentato dal fornitore nazionale, per incarico del cessionario italiano, suo cliente e promotore dell'operazione così detta triangolare.

Come noto, affinché la triangolazione in esportazione possa aver luogo, è assolutamente necessario che i beni vengano trasportati o spediti all'estero direttamente a cura del cedente nazionale o tramite soggetti terzi incaricati dal medesimo, senza che gli stessi vengano consegnati al cessionario in Italia. Solo quando tale condizione viene rispettata si applica il regime di non imponibilità IVA, sia per il cedente che per il cessionario operatore nazionali.

Il ministero delle Finanze prende atto della reale volontà delle parti manifestata chiaramente in sede contrattuale. La consegna dei beni da parte dell'impresa nazionale appaltarice-fornitrice deve avvenire esclusivamente presso i centri di ricerca all'estero a cura del soggetto cedente. Il sottoporre i macchinari e le attrezzature a collaudi o a test da parte dell'istituto scientifico committente, presso i propri centri di ricerca in Italia, non rappresenterebbe infatti una definitiva consegna dei beni nel territorio dello Stato.

L'interpretazione ministeriale ritiene pertanto che nella fattispecie specifica ricorrano comunque i presupposti per considerare l'operazione come cessione all'esportazione ai sensi dell'art. 8, lett. a) del D.P.R. n. 633 del 1972, atteso che da parte del cedente i beni vengono inviati direttamente in paese extra comunitario.

L'amministrazione finanziaria giunge a tali conclusioni equiparando i test e i collaudi ai macchinari prima della spedizione all'estero ad una sorta di sosta tecnica. Trattandosi di collaudi finalizzati a controllare esclusivamente la qualità ed il buon funzionamento dei beni prima del loro trasporto all'estero non può ravvisarsi, ad avviso del ministero, una consegna degli stessi in Italia.

Affinché l'operazione possa configurarsi come esportazione diretta in triangolazione è in ogni caso necessario, come sottolineato dalla citata R.M. n. 72/E del 26 maggio, "che la spedizione o consegna dei beni all'estero venga eseguita dal cedente nazionale direttamente o tramite terzi dallo stesso incaricati". Con la R.M. n. 72/E il ministero delle finanze ha avuto modo di pronunciarsi anche in relazione al contratto di appalto-fornitura stipulato tra l'istituto di ricerca committente e l'impresa fornitrice, proprietaria dei mezzi di produzione utilizzati per la realizzazione dei beni secondo le indicazioni dell'istituto. Al riguardo, dopo aver sottolineato che anche in sede comunitaria è emerso l'orientamento secondo cui i beni ceduti sulla base di un contratto di appalto configurano un'operazione assimilabile ad una cessione di beni, l'interpretazione ministeriale conferma che tale tipologia contrattuale (appalto-fornitura) non impedisce affatto che possa realizzarsi un'esportazione diretta ai sensi e per gli effetti dell'art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972.

La ricomprensione del contratto di appalto tra le ipotesi di cessione all'esportazione non imponibili ai fini IVA, dà un'ulteriore conferma al consolidato filone interpretativo inaugurato con la C.M. n. 26/411138 del 3 agosto 1979, con cui l'Amministrazione finanziaria ebbe modo di affermare espressamente che si considerano cessioni all'esportazione "le consegne all'estero di beni anche in dipendenza di contratti di appalto, limitatamente al corrispettivo dei beni esportati".

Riccardo Zavatta