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Invio di campioni gratuiti all'estero

L'Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 83 del 3 aprile 2003 offre dei chiarimenti sul trattamento IVA applicabile alle cessioni aventi ad oggetto i campioni gratuiti. Tale risoluzione non interviene in modo specifico sulla tematica internazionale, ma riassume il contenuto interpretativo di numerose pronunce diramate nel corso del tempo sull'argomento.

Nell'ambito dell'IVA comunitaria il D.L. n. 331 del 30 agosto 1993 non contiene una norma specifica per i campioni gratuiti. Ad essi risultano quindi applicabili, in virtù del rinvio operato dall'art. 56 dello stesso decreto, le medesime disposizioni previste in via ordinaria dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 per le varie tipologie di cessioni gratuite: interne, verso soggetti comunitari e nei confronti di soggetti extracomunitari.

La normativa richiamata è rappresentata, quindi, dalla previsione di cui all'art. 2, comma 3, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972, ai sensi della quale non sono considerate cessioni di beni quelle aventi ad oggetto "campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati".

Tali cessioni gratuite, pertanto, non sono rilevanti ai fini IVA e non comportano, conseguentemente, adempimenti obbligatori in tema di fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione del tributo.

L'esatta nozione di "campioni gratuiti" è del tutto specifica e non deve essere confusa con altre fattispecie aventi, peraltro, regimi IVA completamente diversi.
Gli elementi qualificanti la categoria dei campioni gratuiti sono sostanzialmente e sinteticamente i seguenti:

  • deve trattarsi di "campioni" ceduti gratuitamente
  • il valore unitario deve essere di importo non significativo
  • i beni devono essere contrassegnati in modo esplicito.

Tali elementi differenziano i campioni da altre categorie di beni, quali:

  • i beni ceduti gratuitamente in omaggio, disciplinati nell'art. 2, comma 2, n. 4), del D.P.R. n. 633/1972, i quali, in linea generale, configurano operazioni rilevanti ai fini IVA, salvo le specifiche eccezioni previste dallo stesso articolo
  • i beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni contrattuali, il cui valore normale non concorre a formare la base imponibile ai sensi dell'art. 15, comma 1, n. 2), del D.P.R. n. 633/1972, ad eccezione di quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata
  • i beni inviati a titolo di sostituzione gratuita in garanzia, i quali realizzano operazioni fuori campo IVA non costituendo cessioni imponibili (tali sostituzioni vengono effettuate in esecuzione di un obbligo contrattuale per il quale non esiste un corrispettivo, essendosi tenuto conto di esse in sede di determinazione del prezzo di vendita già assoggettato ad imposta).

Fatta questa premessa è ora possibile affrontare le problematiche interpretative connesse all'esatta individuazione degli elementi definitori che caratterizzano la fattispecie dei campioni gratuiti, il cui contemporaneo verificarsi rende legittimo il ricorso al regime agevolativo di esclusione dal campo applicativo dell'IVA.

Risoluzione n. 83 del 2003

La risoluzione N. 83 del 2003 ribadisce la necessità che si verifichino congiuntamente le seguenti condizioni:

  • deve trattarsi di campioni gratuiti
  • i beni devono essere appositamente contrassegnati
  • i beni devono essere di modico valore.

Quanto al primo requisito viene sottolineata la finalità promozionale dei campioni, i quali devono essere costituiti da prodotti oggetto dell'attività propria dell'impresa, ceduti gratuitamente per promuovere la vendita dei beni e migliorarne la conoscenza e la diffusione presso la clientela attuale e potenziale.
Quanto alla nozione di "campioni", l'Agenzia afferma opportunamente che gli stessi "non devono essere necessariamente beni di dimensioni o di valore inferiori ai beni commercializzati dall'impresa, ma possono essere anche degli esemplari di detti beni".

In relazione al secondo requisito, l'interprete ministeriale ribadisce che i campioni "devono essere contrassegnati in maniera indelebile (e non, ad esempio, da una semplice etichetta autoadesiva)", al fine di evitare che i beni stessi possano essere successivamente ceduti e, quindi, commercializzati dal soggetto che li riceve.
Quanto al contrassegno, viene specificato che il medesimo può essere apposto con le seguenti modalità alternative e non tassative:

  • lacerazione
  • perforazione
  • marcatura indelebile e visibile.

Viene, infatti, consentito qualsiasi altro metodo idoneo allo scopo, "senza che tale operazione possa avere l'effetto di privare gli articoli medesimi delle qualità di campioni ".

Per quanto concerne il terzo requisito, quello che si presenta come più problematico, viene una volta ancora confermato che non esiste a livello normativo una disposizione specifica che definisca il concetto di "modico valore".
Anche in questo caso, pertanto, viene fatto richiamo alla precedente risoluzione ministeriale n. 430288 del 30 luglio 1991, dove viene precisato che occorre fare riferimento agli usi commerciali, dovendosi comunque escludere i beni di valore significativo.

Al riguardo, può essere di ausilio l'interpretazione fornita dalla Direzione generale delle dogane con il telegramma n. 3278/9516/IX del 12 novembre 1991, in cui si afferma, in merito alla nozione di modico valore, che si deve considerare il valore di ciascun campione preso singolarmente "ciò anche se si tratti di più campioni della stessa merce, spediti dallo stesso soggetto e facenti parte di un unico invio, semprechè differenti siano i destinatari dei campioni"; quando, invece, il destinatario è unico, si deve avere riguardo al valore complessivo dei campioni.

Passiamo ora a riassumere gli adempimenti relativi alla spedizione all'estero dei campioni gratuiti che, come già esaminato, non costituiscono cessioni di beni rilevanti ai fini IVA e non comportano obbligatoriamente l'emissione della fattura.

Esportazioni

In assenza di un obbligo di emissione della fattura, trattandosi di operazioni escluse dal campo di applicazione dell'IVA, per l'impresa residente che invia in paesi extracomunitari i campioni commerciali sarà sufficiente presentare in dogana una lista valorizzata, su propria carta intestata, con l'indicazione dei beni, della loro quantità e del relativo valore normale, oltre all'annotazione che gli stessi costituiscono campioni gratuiti, appositamente contrassegnati, non destinati alla vendita.

Ai fini dell'espletamento delle formalità doganali si è preferito citare la "lista valorizzata" piuttosto che la "fattura pro-forma", considerato che di quest'ultima non esiste una nozione prevista dalla normativa vigente e che il suo uso è stato espressamente escluso dalla stessa Amministrazione finanziaria con Nota del 6 maggio 1997, n. 1248 del Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette.

Devono, inoltre, essere assolti tutti i normali adempimenti in materia di documenti di trasporto e di accompagnamento i quali, oltre a "certificare" la natura dei beni (campioni gratuiti non destinati alla vendita), servono a documentarne il trasferimento all'estero ed a giustificare le annotazioni di carico e scarico del magazzino.
Tali documenti, inoltre, sono idonei a fornire la prova della movimentazione dei beni in assenza di corrispettivo, allo scopo di evitare la presunzione di cessione degli stessi ai fini fiscali.

Trasferimenti in ambito comunitario

Anche per gli invii di campioni in Stati membri dell'Unione europea valgono le considerazioni di base svolte in merito alla normativa interna ed in tema di esportazioni, trattandosi di operazioni fuori campo IVA che non configurano cessioni intracomunitarie.
In assenza di un corrispettivo ed in presenza di campioni gratuiti non costituenti cessioni rilevanti ai fini IVA ai sensi dell'art. 2, comma 3, lett. d), del D.P.R. n. 633/1972, i relativi trasferimenti, quindi, non devono essere riepilogati nei modelli Intrastat delle cessioni.

In tal senso si è espresso anche il Ministero delle Finanze che, nella circolare n. 13 del 23 febbraio 1994, diramata a commento della nuova normativa intracomunitaria, specifica, nel paragrafo n. 15.1 che, per i campioni omaggio ed i beni ceduti gratuitamente, "gli elenchi riepilogativi non devono essere presentati neppure agli effetti statistici".
Per quanto concerne i documenti di trasporto o di consegna valgono, inoltre, le considerazioni già svolte in tema di esportazioni.

Massimo Sirri e Riccardo Zavatta