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Lavorazione o cessione? Criteri di qualificazione

Qual è il confine tra prestazione e cessione? Quando la specifica attività si qualifica come prestazione anziché cessione?

La questione è rilevante sia in ambito internazionale (prestatore e committente di Paesi diversi) che in ambito nazionale, in virtù delle norme che regolano l'autofatturazione (reverse charge).

Il contesto economico attuale si caratterizza per un'elevata e ancora crescente terziarizzazione. Le attività di manifattura, soprattutto nei Paesi occidentali e negli Usa, progressivamente si riducono per lasciar posto alle "attività immateriali" (quelle prestazioni che, in misura più o meno marcata, prescindono dal bene fisico).

Consideriamo le prestazioni che hanno un rapporto con il bene materiale più stretto, ovvero le attività di lavorazione, riparazione, trasformazione, ecc. volte ad accrescere l'utilità del bene mobile materiale.

Concentrandoci sull'ambito internazionale, e in particolare sulle operazioni poste in essere tra operatori di diversi Paesi Ue, ricordiamo che cessioni di beni e determinate prestazioni di servizi sono disciplinate dal D. L. 331/93.
In particolare, l'art. 41 D. L. 331/93 prevede la non imponibilità Iva delle cessioni di beni qualora siano verificate le seguenti condizioni:

  • operazione posta in essere tra due soggetti passivi d'imposta Ue
  • effettiva movimentazione del bene dall'Italia ad altro Stato membro
  • trasferimento a titolo oneroso.

Ai sensi dell'art. 40, comma 4-bis D. L. 331/1993, le prestazioni di servizi relative a beni mobili eseguite in Italia, beneficiano della non imponibilità Iva purché siano verificati entrambi i seguenti requisiti:

  • il committente deve essere soggetto passivo d'imposta in altro Stato membro
  • al termine della lavorazione, il bene deve uscire dal Paese in cui è avvenuta la lavorazione ed essere trasportato in altro Paese membro.

Diventa quindi cruciale definire la tipologia di operazione realizzata (cessione o prestazione di servizi), in quanto solo a seguito di tale attività (nonché della verifica dei diversi requisiti) può derivare il corretto inquadramento della stessa ai fini Iva.

Il caso concreto

In ausilio alla esatta qualificazione della fattispecie è recentemente intervenuta la R. M. 272/E del 28.09.2007 che, facendo proprio quanto già affermato dalla Sentenza della Corte di Giustizia Ue del 29.03.2007, ha fornito importanti precisazioni in materia.
Oggetto della R. M. 272/E è il corretto inquadramento dell'operazione di lavorazione in Italia di parti grezze fornite da un soggetto passivo d'imposta di un altro Paese UE.

La lavorazione, effettuata dal soggetto italiano, implica l'utilizzo di altre materie, di proprietà dello stesso soggetto italiano, il cui valore contribuisce ad accrescere il 'peso' delle materie prime utilizzate rispetto al valore finale del prodotto.
Nel caso specifico, la ripartizione del valore del prodotto finito può essere così rappresentata:

  • parti grezze fornite dal committente: 25
  • materie fornite dal soggetto italiano prestatore: 30
  • attività di lavorazione svolta dal soggetto italiano: 45.

La questione si pone in quanto il valore complessivo delle materie prime impiegate per ottenere il prodotto finito (55) è, rispetto al valore totale dello stesso (100), preponderante, mentre, analizzando la sola attività svolta dall'operatore italiano, il cui valore complessivo è pari al 75, le materie incidono per meno della metà (30 / 75 = 40).

Partendo dal caso descritto, la R. M. precisa i principi che devono essere seguiti per la corretta qualificazione delle operazioni poste in essere tra gli operatori economici (cessione di beni o prestazione di servizi). A tal fine, secondo l'Agenzia, occorre far riferimento a diversi criteri.

1. Valore beni/prodotto finito
Il metodo di più semplice e immediata applicazione è dato dal rapporto tra prezzo del bene e quello dei servizi. E' una soluzione che ha l'indubbio pregio di essere un dato obiettivo, che però deve essere considerato come un indice di riferimento di cui si può tenere conto, ma al quale, come afferma la sentenza della Corte di Giustizia Ue sopra citata e fatta propria dalla citata R. M., non si può attribuire un'importanza esclusiva e decisiva.

2. Interpretazione del contratto
Ciò che dev'essere considerato decisivo sono invece gli elementi predominanti dell'operazione. Nel caso esaminato dalla Corte di Giustizia, la società provvedeva alla fornitura e alla posa in opera di un cavo in un fondale sottomarino senza alterarne la natura o adattarlo alle esigenze del cliente. Sulla base di tale considerazione la Corte ha considerato tale operazione come 'cessione di beni'.

Ai fini della qualificazione di un'operazione, il criterio discriminante è quindi costituito dalla volontà delle parti. L'individuazione della volontà passa obbligatoriamente dalla interpretazione del contratto, che deve essere effettuato secondo i canoni previsti dalla normativa civilistica, avendo cioè riguardo alla comune intenzione delle parti nonché alla connessione tra le diverse clausole contrattuali.

Nel caso analizzato dalla citata Risoluzione, l'oggetto del contratto è l'ottenimento di un prodotto finito con caratteristiche, specificate dal cliente, che non contraddistinguono le materie prime fornite dal committente.
Il soggetto italiano è pertanto chiamato a effettuare un'attività di trasformazione delle materie prime fornitegli, anche con l'aggiunta di elementi senza i quali il bene finito sarebbe del tutto inidoneo all'uso.

Inoltre, applicando il criterio sopra enunciato (interpretazione del contratto), l'Agenzia rileva l'intenzione dei contraenti di dar vita ad un contratto d'opera e, quindi, a una prestazione di servizi.
Alla luce di ciò, con la premessa che le materie prime fornite dal committente restavano di proprietà dello stesso, l'Agenzia ha pertanto qualificato il caso descritto come 'prestazione di servizio su beni mobili'.

Poiché nel caso specifico le condizioni sopra riportate necessarie ai fini del beneficio della non imponibilità risultano entrambe verificate, il soggetto italiano può quindi fatturare al committente soggetto passivo di altro Paese Ue in regime di non imponibilità ai sensi dell'art. 40 co. 4-bis D. L. 331/1993.

Si ricorda infine che la movimentazione di beni tra due Paesi comunitari a titolo diverso dalla cessione e l'acquisto ('a titolo non traslativo della proprietà') deve:

  • essere annotata (in entrata e in uscita) su apposito registro tenuto ai sensi dell'art. 50 co. 5 D. L. 331/1993
  • essere indicata negli elenchi riepilogativi delle operazioni intracomunitarie (acquisti e cessioni), ai soli fini statistici. Tale obbligo è limitato ai soggetti nazionali tenuti alla presentazione mensile di detti elenchi.

Gian Luca Giussani