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Introduzione - estrazione di beni: Circolare ministeriale 10.6.98, n. 145/E

Con l'istituzione dei depositi fiscali, denominati anche "depositi IVA", il legislatore ha introdotto una sorta di regime di sospensione d'imposta (senza pagamento dell'IVA) a favore di coloro che introducono, custodiscono e gestiscono beni nazionali e comunitari in questi depositi.

L'imposta sarà applicata solo al momento dell'estrazione dei beni dal deposito IVA. La disciplina dei depositi IVA è contenuta nell'art. 50-bis, D.L. n. 331/93, introdotto dalla Legge n. 28/97, e nel regolamento attuativo approvato con D.M. n. 419/97.

Il comma 4 del citato art. 50-bis prevede che sono effettuate senza pagamento dell'imposta le seguenti operazioni:

  • a) acquisto intracomunitario di beni eseguito mediante introduzione nel deposito IVA
  • b) immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti nel deposito IVA
  • c) cessione di beni, nei confronti di soggetti IVA comunitari, eseguita mediante introduzione nel deposito IVA
  • d) cessione dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/93, eseguita mediante introduzione nel deposito IVA, effettuata nei confronti di soggetti diversi da quelli indicati nel punto precedente
  • e) cessione di beni custoditi nel deposito IVA
  • f) cessione intracomunitaria di beni estratti dal deposito IVA con spedizione degli stessi in un altro Stato comunitario, salvo che si tratti di cessioni soggette ad IVA in Italia
  • g) cessione di beni estratti dal deposito IVA con trasporto o spedizione fuori del territorio comunitario
  • h) prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi nel deposito IVA, anche se effettuate all'esterno del deposito stesso, in locali limitrofi (in tal caso, le operazioni non possono avere una durata superiore a 60 giorni)
  • i) trasferimento dei beni ad altro deposito IVA

L'introduzione dei beni

Da quanto sopra si può desumere, in particolare, che sono effettuate senza pagamento dell'IVA, mediante l'introduzione dei beni in un deposito IVA, le seguenti operazioni:

  • acquisti intracomunitari
  • immissioni in libera pratica
  • cessioni intracomunitarie
  • cessioni di beni di cui alla Tab. A-bis.

Acquisti intracomunitari Sono rappresentati: dall'acquisto a titolo oneroso da parte di un operatore nazionale di beni provenienti da un paese comunitario; dall'introduzione in Italia di beni da parte di un operatore comunitario. Al fine dell'introduzione dei beni nel deposito IVA è necessario:

  • integrare e registrare la fattura estera con le consuete modalità, indicando però in luogo dell'imposta dovuta che trattasi di "acquisto intracomunitario senza applicazione dell'IVA ai sensi dell'art. 50-bis, comma 4, lett. a), D.L. n. 331/93"
  • compilare e presentare il mod. INTRA 2-bis.

Con riferimento all'introduzione posta in essere da parte di un operatore comunitario i predetti adempimenti, in mancanza di una stabile organizzazione in Italia, dovranno essere effettuati da un rappresentante fiscale. Nel caso di specie essendo in presenza di un'operazione senza obbligo di pagamento dell'imposta si può utilizzare il c.d. rappresentante leggero che si limita all'integrazione della fattura estera e alla compilazione e presentazione del mod. INTRA 2-bis. Si rammenta che potrebbe essere nominato rappresentante fiscale anche il gestore del deposito IVA.

Immissioni in libera pratica Tale possibilità è riferita ai beni importati di origine extracomunitaria immessi in libera pratica in un paese comunitario previo assolvimento dei dazi doganali. In sede di sdoganamento l'operatore dovrà dichiarare che i beni sono destinati ad un deposito IVA e pertanto sugli stessi non sarà applicata l'IVA.

Sul punto la Circolare ministeriale 10.6.98, n. 145/E ha specificato che l'immissione in libera pratica di beni destinati ad essere introdotti in un deposito fiscale è da considerarsi una importazione, non più in sospensione d'imposta, bensì non soggetta all'IVA sulla base di una dichiarazione dell'importatore circa la destinazione del bene comprovata anche dalla restituzione di copie del documento doganale di importazione munito dell'attestazione, sottoscritta dal depositario, di avvenuta presa in carico delle merci nel registro previsto per i depositi IVA dall'art. 50-bis, comma 3, D.L. n. 331/93.

L'immissione in libera pratica di beni destinati ad un deposito IVA da parte di un operatore comunitario richiede la nomina in Italia di un rappresentante fiscale. Va evidenziato che non si può ricorrere al c.d. rappresentante leggero in quanto l'art. 44, comma 3, D.L. n. 331/93, non prevede tale operazione tra quelle per le quali è ammessa la nomina del rappresentante leggero. La citata Circolare n. 145/E sottolinea che la successiva estrazione dal deposito IVA concretizza, a seconda della destinazione dei beni, un'operazione interna, intracomunitaria o una cessione all'esportazione.

Cessioni intracomunitarie Le cessioni di beni effettuate nei confronti di operatori comunitari con immissione degli stessi in un deposito IVA non costituiscono delle vere e proprie cessioni intracomunitarie in quanto i beni non vengono trasportati o spediti in un altro paese comunitario. Per l'acquirente comunitario l'acquisto è effettuato comunque senza applicazione dell'imposta. Il cedente non dovrà ricomprendere tali operazioni nel mod. INTRA 1-bis.

Cessioni di beni di cui alla Tab. A-bis Le cessioni dei beni elencati nella tabella A-bis allegata al D.L. n. 331/93 (ad esempio, metalli non ferrosi, prodotti alimentari, prodotti chimici, ecc.) sono effettuate senza applicazione dell'IVA nei confronti di operatori extracomunitari, senza partita IVA in un paese comunitario, o di operatori nazionali, destinati ad essere introdotti in un deposito IVA.

L'estrazione dei beni

Premesso che non è stabilito un termine massimo entro cui provvedere all'estrazione dei beni immessi in un deposito IVA, i beni estratti possono essere:

  • destinati al consumo o utilizzo in Italia
  • inviati in un paese comunitario o extracomunitario.

Beni consumati o utilizzati in Italia

L'estrazione dei beni da un deposito IVA al fine della loro utilizzazione o commercializzazione in Italia costituisce un'operazione da assoggettare ad imposta. L'estrazione può essere pertanto effettuata soltanto da parte di operatori economici. Se l'estrazione è effettuata da un operatore non residente, senza stabile organizzazione in Italia, è richiesta la nomina in Italia di un rappresentante fiscale, al fine di porre in essere gli adempimenti connessi con l'assolvimento dell'IVA. L'operatore economico, che ha effettuato l'introduzione dei beni e che provvede alla loro estrazione, per l'applicazione dell'imposta deve emettere "autofattura" ex art. 17, comma 3, D.P.R. n. 633/72. La base imponibile a tal fine è individuata nel corrispettivo o valore relativo all'operazione non assoggettato all'imposta per effetto dell'introduzione ovvero, nel caso in cui i beni siano stati successivamente oggetto di una o più cessioni. nel corrispettivo o valore relativo all'ultima di tali cessioni. Va inoltre considerato anche l'ammontare relativo ai dazi doganali assolti per i beni immessi in libera pratica, alle eventuali prestazioni di servizi effettuate sugli stessi beni durante la giacenza nel deposito IVA fino al momento dell'estrazione.

In particolare, con riferimento all'estrazione di beni immessi in libera pratica precedentemente introdotti nel deposito IVA, il ministero delle Finanze nella Risoluzione 21 12 2000, n. 198/E ha precisato quanto segue. Nell'autofattura emessa ai sensi dell'art. 17, comma 3, si dovrà riportare il riferimento al documento doganale di importazione, già annotato nel registro degli acquisti, nonché l'ammontare imponibile dei beni estratti e della relativa imposta. Tale autofattura è considerata completamento del predetto documento doganale ai fini dell'assolvimento dell'imposta non pagata in dogana all'atto dell'importazione. La stessa dovrà essere annotata nel registro delle fatture emesse e in quello degli acquisti tenendo presente che se l'ammontare dell'imponibile non è variato rispetto al valore di introduzione:

  • nel registro delle fatture emesse va riportato integralmente sia l'imponibile che l'IVA
  • nel registro degli acquisti va riportata esclusivamente l'IVA, essendo l'imponibile già indicato sulla base del documento doganale di immissione in libera pratica.

Se invece l'ammontare dell'imponibile è diverso rispetto al valore di introduzione, anche a seguito di eventuali prestazioni di servizi rese durante la giacenza nel deposito:

  • nel registro delle fatture emesse va riportato integralmente sia l'imponibile che l'IVA
  • nel registro degli acquisti va riportata la differenza dell'ammontare imponibile, rispetto a quanto già annotato sulla base del documento doganale, nonché l'intera IVA relativa all'operazione di estrazione.

Beni oggetto di un precedente acquisto senza applicazione dell'IVA

Nel caso in cui i beni estratti dal deposito IVA siano stati precedentemente acquistati senza applicazione dell'IVA da parte del soggetto che procede all'estrazione, quest'ultimo dovrà provvedere all'integrazione della fattura d'acquisto, anche intracomunitario, ricevuta e registrata in precedenza, con l'indicazione dei servizi eventualmente resi e dell'imposta dovuta. L'integrazione così effettuata dovrà essere annotata:

  • nel registro delle fatture emesse entro 15 giorni dall'estrazione e con riferimento alla relativa data
  • nel registro degli acquisti entro il mese successivo a quello dell'estrazione.

Esempio

Un'impresa italiana acquista in sospensione d'imposta (art. 41, comma 4, D.L. n. 331/93) dei beni da una società tedesca. La relativa fattura, senza l'indicazione dell'imposta, è stata annotata con le consuete modalità previste per gli acquisti intracomunitari. L'impresa italiana provvede ad immettere i beni acquistati in un deposito IVA, per essere qui sottoposti a lavorazione. Successivamente, all'atto dell'estrazione dei prodotti dal deposito IVA per essere utilizzati o commercializzati l'impresa italiana deve

  • integrare la fattura ricevuta dalla società tedesca con l'indicazione dell'imponibile, dato dalla somma del corrispettivo della lavorazione e del costo d'acquisto della merce, nonchè della relativa imposta dovuta
  • annotare, entro 15 giorni, la variazione in aumento nel registro delle vendite
  • annotare, entro il mese successivo all'estrazione, la variazione nel registro degli acquisti.

Beni inviati all'estero 

L'estrazione da un deposito IVA dei beni destinati a un paese comunitario costituisce un'operazione senza applicazione dell'imposta ai sensi degli artt. 41 e 50-bis, comma 4, D.L. n. 331/93. La cessione in esame dovrà essere ricompresa nel mod. INTRA 1-bis. Se i beni sono destinati in un paese extracomunitario la relativa fattura è emessa senza applicazione dell'imposta ai sensi degli artt. 8, D.P.R. n. 633/72 e 50-bis, comma 4, D.L. n. 331/93. L'estrazione è effettuata sulla base della dichiarazione doganale così come previsto dall'art. 4, comma 2, D.M. n. 419/97.

Adempimenti del gestore del deposito IVA

Al fine della gestione del deposito IVA, la movimentazione in entrata ed in uscita dei beni deve essere annotata in un apposito registro ex art. 39, D.P.R. n. 633/72, nel quale devono essere riportati i dati sopra elencati. Devono, inoltre, essere conservati:

  • un esemplare del documento relativo all'introduzione ed all'estrazione dei beni dal deposito IVA
  • un esemplare del documento relativo agli scambi eventualmente intervenuti durante la giacenza dei beni nel deposito

Documenti che accompagnano i beni

Come previsto dall'art. 4, D.M. n. 419/97, i beni da introdurre o estrarre da un deposito IVA devono essere accompagnati da un documento amministrativo (ad esempio, fattura) ovvero da un esemplare di un documento commerciale o di trasporto dal quale risulti:

  • Il numero e la specie dei colli
  • la natura, la qualità e la quantità dei beni
  • il corrispettivo o, in mancanza, il valore normale dei beni
  • il luogo di provenienza dei beni introdotti e di destinazione di quelli estratti
  • il soggetto per conto del quale è effettuata l'introduzione o l'estrazione dei beni dal deposito IVA.

Relativamente alle operazioni di immissione in libera pratica di beni non comunitari l'introduzione nel deposito IVA avviene sulla base del documento doganale di importazione (copia del documento, sottoscritta dal depositario, riportante la "presa in carico" dei beni nell'apposito registro, deve essere rimessa alla Dogana emittente). L'estrazione dei beni dal deposito IVA con destinazione extracomunitaria avviene sulla base della dichiarazione doganale.

Gian Luca Giussani