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Prova delle cessioni intracomunitarie di beni

In caso di cessioni intracomunitarie di beni, per dimostrare che l’operazione è avvenuta in modo regolare il cedente deve conservare per il tempo stabilito tutta la documentazione e accertare l’esistenza del numero identificativo ai fini IVA fornito dall’acquirente.

Provare l’uscita dal territorio dello Stato di beni ceduti da un soggetto nazionale a un soggetto di altro Stato membro costituisce una questione lungamente dibattuta, e non del tutto risolta, che si era presentata sin dall’introduzione del sistema intrastat.

Com’è noto, le cessioni intracomunitarie di beni sono considerate operazioni non imponibili ai fini IVA, ma l’agevolazione è accordata solo se:

  • si siano svolte tra soggetti passivi d’imposta residenti in Stati membri diversi
  • i beni mobili siano oggetto di trasferimento di proprietà a titolo oneroso
  • i beni siano trasportati dal territorio dello Stato del cedente a quello del cessionario.

Verificatesi queste condizioni, l’operazione risulta non imponibile IVA nello Stato del cedente e diviene fiscalmente rilevante in quello del cessionario.
La prova della regolarità dell’operazione è a carico del cedente.

Movimentazione fisica dei beni ceduti

Per dimostrare la regolarità dell’operazione, il cedente nazionale è quindi tenuto a fornire la prova del trasporto nel territorio dello Stato membro dell’acquirente mediante documenti idonei allo scopo.

La VI Direttiva 77/388/CE, sostituita dalla Direttiva 2006/112/CE, non aveva emanato alcuna disposizione circa le prove da fornire da parte dei soggetti passivi, lasciando agli Stati membri il compito di stabilire le condizioni di esenzione dall’imposta per le cessioni intracomunitarie di beni. La Commissione, in più occasioni, ha fatto rilevare che il venditore dei beni (cedente) deve provare che le merci cedute siano trasferite all’acquirente (cessionario) e che le stesse abbiano lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro del cedente.

In tale contesto, va osservato, come ha rilevato la Corte di Giustizia, che sarebbe contraria al principio di certezza del diritto, la procedura adottata da uno Stato membro che, dopo aver redatto l’elenco dei documenti di prova, non li riconosca idonei, ove accerti che il cessionario non ha provveduto al trasporto nel suo paese dei beni, ritirati dal proprio fornitore.

La carenza del requisito determina la illegittimità della fattura, annotata con la dicitura “non imponibile IVA ai sensi dell’art. 41 – comma 1 – lett. a) del D.L. n. 331/1993”, in forza del quale non sono imponibili “le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente, dall’acquirente o da terzi per loro conto”.

Differenza con l’esportazione

La condizione dell’uscita della merce dallo Stato ricalca sostanzialmente quella prevista per le esportazioni, la cui fattura non è imponibile IVA, ai sensi dell’art. 8 – comma 1 – lett. a) del DPR n. 633/1972, con la differenza che in questa ipotesi i beni sono trasportati nel territorio di un paese extracomunitario.

Per le esportazioni il legislatore ha disposto che la prova della regolarità dell’operazione è costituita:

  • dall’esemplare 3 del DAU, munito del timbro del “visto uscire”
  • oppure, nell’ambito delle procedure informatiche del sistema ECS, dal ricevimento del “messaggio di uscita”, trasmesso dalla dogana di uscita alla dogana di partenza.

Per le cessioni intracomunitarie di beni invece la normativa non ha disciplinato le modalità dei mezzi di prova, lasciando ai soggetti passivi la possibilità di dimostrare la regolarità dell’operazione mediante documenti e dichiarazioni.
In quest’ottica, l’Amministrazione finanziaria nazionale ha sempre concesso al contribuente ampia discrezionalità per provare l’avvenuta movimentazione dei beni tra soggetti passivi di Stati membri differenti.

RM 345/E del 28.11.2007

A seguito di espressa richiesta avanzata da un contribuente, l’Amministrazione di recente ha chiarito quali documenti sono da considerare idonei come mezzi di prova e quali gli obblighi a carico del contribuente (RM n. 345/E del 28.11.2007).

Il cedente deve conservare per il tempo stabilito tutta la documentazione: fatture, documenti di trasporto, bonifici bancari, lettere, telegrammi, per poter dimostrare in caso di controlli che l’operazione è avvenuta in modo regolare. In breve, il cedente, ai fini della prova, deve conservare:

  1. la fattura emessa nei confronti dell’acquirente, munita della prescritta annotazione della non imponibilità IVA, ai sensi dell’art. 41 – comma 1 – lett. a) del DL n. 331/1993
  2. gli elenchi riepilogativi della cessione realizzata (INTRA 1 e 1 bis)
  3. gli esemplari del documento di trasporto (CMR), firmati, rispettivamente, dal trasportatore quando ha preso in carico la merce e dal destinatario all’atto del ricevimento
  4. i documenti bancari attestanti l’avvenuto pagamento.

I documenti di cui ai numeri 1) e 2) hanno carattere fiscale e soggiacciono all’obbligo della conservazione disposto dall’art. 39 del DPR n. 633/1972, che per le modalità della loro tenuta rinvia all’art. 2219 C.C. e per la loro conservazione all’art. 22 del DPR n. 600/1973.

Per la documentazione bancaria e per gli altri documenti gli articoli di riferimento sono l’art. 19 del citato Decreto n. 600/1973 e l’art. 2214 C.C.
Le scritture vanno conservate entro i limiti temporali fissati dall’art. 57 del DPR n. 633/1972:

  • 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativo alle operazioni effettuate
  • 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui doveva essere presentata la dichiarazione, che invece è stata omessa.

Numero identificativo del cessionario

La questione prevede diverse ipotesi di irregolarità come le operazioni in cui il cessionario comunitario ha fornito un numero identificativo ai fini IVA (risultato cessato) al venditore, il quale perciò ha riportato nelle scritture contabili un dato inesistente, rendendo invalida l’operazione effettuata.

In tale evenienza, la cessione si considera non avvenuta e il cedente nazionale ne è responsabile, per cui è tenuto ad assolvere l’IVA non versata con l’applicazione di eventuali sanzioni amministrative.
La responsabilità a carico del cedente deriva dal mancato esercizio della facoltà di non aver verificato per suo conto l’esistenza e la correttezza del numero identificativo fornitogli dal cessionario.

L’art. 46 – comma 2 – del DL n. 331/1993 dispone infatti che la fattura delle cessioni intracomunitarie di beni deve contenere, tra gli altri dati, il numero di identificazione attribuito ai fini IVA al cessionario dallo Stato membro di appartenenza.

Al cedente è riconosciuta la facoltà di accertare l’esistenza del numero identificativo attraverso due momenti:

  1. presentando apposita richiesta all’ufficio competente (Agenzia delle Entrate)
  2. ricevendo l’atto formale di conferma del dato fornito dall’acquirente.

Se però l’esito è negativo, l’operazione è carente di un requisito essenziale, per cui l’agevolazione della non imponibilità dell’IVA non può essere accordata al cedente.

Gli Stati membri nell’ambito della cooperazione amministrativa e della collaborazione fra le diverse amministrazioni tributarie comunitarie hanno attribuito il diritto ai singoli di ottenere, su richiesta, la conferma della validità del “numero identificativo”.

Per contro, non sono obbligati a soddisfare richieste in ordine ad altre circostanze, né gli uffici abilitati a ricevere gli elenchi riepilogativi degli scambi intracomunitari di beni o incaricati dei controlli sono tenuti a correggere inesattezze o irregolarità riscontrate ovvero ad integrare eventuali omissioni o a svolgere accertamenti all’atto della presentazione degli elenchi riepilogativi, perché non si possono sostituire al soggetto inadempiente.

L’ipotesi in esame non riguarda una irregolarità procedurale, ma un illecito, che può essere configurato come un tentativo di evasione IVA. Di conseguenza, nel caso di numero identificativo inesistente del cessionario, il cedente:

  1. dovrà versare l’IVA non assolta, perché la cessione è considerata un’operazione interna
  2. potrebbe risultare destinatario delle sanzioni disposte dal D.L.vo n. 471/1997.

A tal riguardo, va fatto presente che l’art. 13 del D.L.vo n. 471/1997 offre la possibilità al trasgressore, che si attivi spontaneamente, di regolarizzare le violazioni fiscali, in determinate circostanze e condizioni, mediante dichiarazioni integrative o comunicazioni all’ufficio competente, risultando istituzionalizzato il cosiddetto “ravvedimento operoso”.

Così, l’art. 11 – comma 4 – del D.L.vo n. 471/1997, in vigore dal 1 aprile 1998, dispone che l’omessa presentazione degli elenchi riepilogativi o la loro incompleta, inesatta o irregolare compilazione sono punite con la sanzione da euro 516,46 ad euro 1032,91 per ciascuno di essi, ridotta a metà nel caso di presentazione entro 30 giorni dalla richiesta dell’ufficio abilitato o incaricato dei controlli, mentre non si applica alcuna sanzione, se i dati mancanti o inesatti vengono integrati o corretti, nel rispetto dei termini, anche a seguito di richiesta.

Da tener presente che il ravvedimento opera soltanto se la violazione non sia stata già contestata e, comunque, non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative (ad esempio, l’invito a presentare gli elenchi), di cui i soggetti interessati abbiano avuto formale conoscenza.

Conclusioni

Il cedente è ritenuto responsabile per fatti non commessi, come si verifica nel caso in cui il cessionario comunitario, dopo aver ritirato i beni, non provvede a trasportarli nel proprio Stato membro, anzi immettendoli sul mercato nello stesso territorio nazionale.

La questione richiederebbe una riflessione più approfondita da parte degli organi legislativi e amministrativi, perché in molti casi il cedente in buona fede nulla può fare contro eventuali frodi o illeciti commessi dal cessionario, di cui talvolta non è nemmeno a conoscenza.

Alessandro Lomaglio