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Note di variazione

Con la risoluzione ministeriale n. 185/E del 20 novembre 2001, emessa in risposta ad un'istanza di interpello, l'Agenzia delle Entrate si è pronunciata in modo preciso e completo sulla problematica delle note di variazione in ambito intracomunitario.

Nello stesso tempo tale risoluzione ministeriale offre interessanti spunti interpretativi che, sebbene occasionati da una situazione specifica costituita dalla presenza di un rappresentante fiscale nominato in uno Stato membro comunitario, aiutano a meglio comprendere la portata applicativa dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972.

Il quesito oggetto di istanza di interpello, si riferisce ad un caso piuttosto complesso che può essere descritto sinteticamente come segue.

  • Una società italiana effettuava, dal 15.02.1999 al 28.02.2000, una serie di forniture di beni ad una società estera con sede in Gran Bretagna, intestando a quest'ultima le relative fatture e consegnando le merci in Francia su incarico della medesima società estera, ad un'impresa francese destinataria finale.
  • La società inglese nominava il 15.02.1999 un proprio rappresentante fiscale in Francia, ma lo comunicava con notevole ritardo, solo nel febbraio del 2001, alla società italiana fornitrice dei beni.
  • Il 26 giugno 2001 la società inglese, al fine di regolarizzare i modelli Intrastat già presentati, chiedeva alla società italiana di stornare tutte le forniture a suo tempo fatturate con l'indicazione del codice identificativo IVA della stessa società inglese acquirente, utilizzando apposite note di accredito e, nello stesso tempo, di rifatturare le stesse operazioni al rappresentante fiscale francese rettificando, conseguentemente, i relativi modelli Intrastat.

In sostanza, viene richiesto all'Agenzia delle Entrate se è possibile l'adozione della seguente procedura:

  • la società italiana emette note di accredito, con causale di non imponibilità ex art. 41 del D.L. n. 331/1993, a storno integrale delle fatture emesse alla società inglese dal 15.02.1999 (data di nomina del rappresentante fiscale francese) al 28.02.2000, ai sensi dell'art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 per la variazione in diminuzione con rilevanza ai fini IVA
  • La stessa società italiana emette le corrispondenti note di addebito nei confronti del rappresentante fiscale francese ai sensi dell'art. 26, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 per la variazione in aumento egualmente con rilevanza IVA
  • Annotazione nei registri IVA delle variazioni in aumento e diminuzione e compilazione dei modelli Intra 1-ter, sia ai fini statistici che fiscali, indicando le predette variazioni in diminuzione ed in aumento.

La risposta dell'Agenzia delle Entrate esclude senza mezzi termini che la procedura suggerita nell'istanza di interpello possa trovare applicazione. Dopo aver ribadito che, in linea di principio, la norma dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 disciplina anche le operazioni intracomunitarie, per effetto di quanto previsto nell'art. 56 del D.L. n. 331/1993, l'interprete ministeriale afferma espressamente che tale disposizione non può essere invocata nel caso di specie non verificandosi i presupposti per la sua applicazione. In particolare, viene sottolineato che la nota di variazione in diminuzione ai sensi del secondo comma del più volte citato art. 26, può legittimamente essere utilizzata quando, successivamente all'emissione e registrazione della fattura, ricorrono le seguenti ipotesi:

  • dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili del contratto o dell'atto a base della cessione o prestazione imponibile
  • mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose
  • successiva applicazione di abbuoni e sconti previsti contrattualmente.

In realtà, non ricorre alcuna delle predette ipotesi di variazione in diminuzione. Inoltre la nomina del rappresentante fiscale non determina alcuno degli effetti indicati nelle lettere a), b), e c), "né è un fatto successivo all'emissione e registrazione della fattura, ma soltanto incide sulla sua intestazione, per le operazioni ancora non concluse e non fatturate". Con tale ultima affermazione, da leggersi soprattutto in riferimento all'ipotesi di cui alla lettera a), viene in sostanza evidenziata la rilevanza più "cartolare" che sostanziale del rappresentante fiscale, la cui nomina non può essere invocata per configurare l'esistenza di una nuova operazione, effettuata con un soggetto terzo, dopo l'annullamento o risoluzione eventuale del rapporto giuridico preesistente.

Ad avviso dell'Agenzia delle Entrate, nel caso di specie, non ricorrono nemmeno i presupposti di cui al terzo comma dell'art. 26, ai sensi del quale le variazioni in diminuzione del secondo comma possono essere applicate, entro il termine di un anno dalla data di effettuazione dell'operazione imponibile, anche nel caso di rettifica di inesattezza della fatturazione. Tale esclusione, viene motivata sottolineando che l'ipotesi di inesattezza della fatturazione, si configura come "un originario errore della fattura in sé considerata, che sin dalla sua emissione esprime una divergenza tra la realtà effettiva e quella dichiarata".
Tale situazione non esisteva nel caso della società italiana, in quanto la società acquirente inglese aveva omesso di comunicare, prima dell'effettuazione delle operazioni, che aveva nominato un rappresentante fiscale in Francia e, pertanto, il soggetto residente aveva legittimamente fatturato alla partita IVA inglese.

Infine, l'Agenzia delle Entrate sottolinea che, per le variazioni in diminuzione originate da un sopravvenuto accordo fra le parti, è necessario che la rettifica avvenga entro il termine di un anno dall'effettuazione dell'operazione cui si riferiscono e, nel caso di specie, tale condizione non si è verificata. Esclusa la possibilità di emettere note di accredito per stornare le originarie cessioni intracomunitarie, con la procedura delle variazioni in diminuzione di cui all'art. 26, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972, viene parimenti esclusa, come logica conseguenza, anche l'applicabilità delle corrispondenti variazioni in aumento di cui al primo comma del medesimo art. 26, "atteso che l'esercizio di queste ultime presuppone la riconosciuta praticabilità delle prime".

Le conclusioni cui giunge l'Amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 185/E in commento, sono, pertanto, nel senso di considerare corretto l'operato della società residente, la quale ha legittimamente intestato le fatture alla società inglese sua controparte contrattuale non potendo, peraltro, comportarsi diversamente, in assenza della comunicazione di nomina di un rappresentante fiscale in Francia. La fatturazione è, quindi, avvenuta in applicazione del principio generale secondo cui le parti della fatturazione sono i soggetti contraenti che hanno realizzato le operazioni rilevanti ai fini IVA.

Riccardo Zavatta e Massimo Sirri