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Italia - Francia: regime tributario delle royalties

Con la risoluzione n. 183/E del 24 settembre 2003, emessa in risposta ad una istanza di interpello, l'Agenzia delle entrate si è pronunciata in merito al regime tributario convenzionale applicabile alle royalties pagate da una società italiana alla casa madre francese, secondo quanto previsto dalla Convenzione contro le doppie imposizioni vigente tra Italia e Francia.

La risoluzione offre spunti di notevole interesse, in quanto l'Amministrazione finanziaria si è pronunciata su una fattispecie molto articolata e, oltre ad avere confermato la validità di procedure ormai consolidate in tema di ritenute, si è dovuta esprimere anche in merito alla problematica tipica dei contratti "misti".

Il contratto di licenza di marchio

Il contratto di licenza oggetto di esame da parte dell'Agenzia delle entrate, prevede specificamente tre diverse tipologie di diritti e, in particolare, i seguenti:

  • 1) una licenza in esclusiva a favore della società italiana per la pubblicazione dell'edizione nazionale della corrispondente rivista francese e la vendita della pubblicità nell'ambito della stessa rivista
  • 2) una licenza di utilizzo del marchio da utilizzare quale titolo dell'edizione della rivista nazionale
  • 3) il diritto di riprodurre e tradurre in lingua italiana nell'edizione nazionale le illustrazioni, le fotografie e gli editoriali della corrispondente rivista francese.

Il problema posto all'interprete ministeriale è relativo all'individuazione del regime tributario applicabile alle royalties da corrispondere alla società francese, considerato che, nella Convenzione Italia – Francia contro le doppie imposizioni, il trattamento fiscale può essere molto diverso a seconda delle tipologie del diritto, del bene immateriale, o dei servizi tecnici che vengono concessi in licenza.

I canoni nel Trattato Italia – Francia

Il regime tributario dei canoni (o royalties o redevances ) è disciplinato nell'art. 12 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Francia, ulteriormente integrato con la previsione contenuta nel paragrafo 7 del relativo Protocollo, che ne forma parte integrante. In particolare, sono individuate tre tipologie diverse di canoni:

  • a. canoni corrisposti per l'uso o la concessione in uso di un diritto d'autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche del "software", delle pellicole cinematografiche e delle altre registrazioni di suoni o d'immagini, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, nonché per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche e per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico
  • b. compensi corrisposti per servizi tecnici, compresi le analisi o gli studi di natura scientifica, geologica o tecnica, per lavori d'ingegneria, compresi i relativi progetti, o per servizi di consultazione o di sorveglianza
  • c. canoni per l'uso o la concessione in uso di un diritto d'autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche (ad eccezione dei canoni relativi a "software", a pellicole cinematografiche ed altre registrazioni di suoni o di immagini).

Per i canoni di cui alla lettera a) valgono i criteri generali di tassazione di cui al combinato disposto dei paragrafi 1 e 2 dello stesso articolo 12.
Da ciò consegue che l'operatore residente in Italia (Stato della "fonte" del reddito) è obbligato ad effettuare la ritenuta a titolo d'imposta sui canoni, ad aliquota piena secondo la normativa interna oppure, a sua discrezione (e dietro presentazione dei documenti necessari), applicando direttamente, sotto sua responsabilità, l'aliquota agevolata del 5% prevista dal trattato bilaterale.

I compensi di cui alla lettera b), a parere di chi scrive, più che rappresentare una deroga, costituiscono una specificazione, in base alla quale viene chiarito che i compensi pagati a fronte dei servizi e lavori ivi previsti si configurano quali utili d'impresa o redditi di lavoro autonomo, cui si rendono applicabili, rispettivamente, gli articoli 7 o 14 della Convenzione e non l'articolo 12 riguardante i canoni.

La vera e propria deroga al criterio generale di tassazione dei canoni, è rappresentata dalla previsione di cui al terzo paragrafo dell'art. 12 già citato, in base alla quale gli stessi, se corrisposti per l'uso o la concessione in uso dei diritti d'autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche sopra indicati alla lettera c), sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del percettore dei canoni, alla condizione che questi ne sia l'effettivo beneficiario.
In tal caso, prevalendo la norma convenzionale su quella interna, l'operatore italiano non dovrà applicare alcuna ritenuta sulle royalties da corrispondere al soggetto estero beneficiario.

L'interpretazione ministeriale

L'Agenzia delle entrate, elencate le tre tipologie di diritti di cui al contratto esaminato, ha ritenuto che quelle di cui ai punti 1) e 2) rientrassero nell'ambito concettuale della licenza di marchio; quella di cui al punto 3), invece, è stata considerata come concessione di diritto d'autore.

Giunto a tali conclusioni, l'interprete ministeriale si è, quindi, trovato di fronte al problema concreto di stabilire quale fosse il regime fiscale applicabile, in presenza di fattispecie che, come già osservato in precedenza, sono disciplinate in modo del tutto diverso nella norma convenzionale.
In sostanza, l'Agenzia delle entrate ha ritenuto prevalenti, nell'ambito dell'economia complessiva del contratto, le prestazioni riconducibili alla licenza di marchio e, in presenza di un corrispettivo unitario, ha fatto ricorso al criterio dell'"assorbimento", elaborato in sede giurisprudenziale e dottrinale quale strumento interpretativo da utilizzare in alternativa a quello della "combinazione", in presenza di contratti misti.

I contratti "misti", infatti, sono caratterizzati dal concorso di più elementi causali e, in quanto tali, si presentano articolati e complessi, rendendo difficile individuarne la normativa civilistica e fiscale applicabile. Tale problematica, peraltro, è conosciuta in campo tributario, essendo già stata affrontata in sede di interpretazione ministeriale, ed è nota anche nell'ambito della tassazione transnazionale dei redditi.

Nel caso specifico, l'Agenzia delle entrate ha considerato "assorbente" la funzione della licenza di marchio ed ha ritenuto applicabile, di conseguenza, il relativo trattamento fiscale, disciplinato ai sensi del combinato disposto dei paragrafi 1 e 2 dell'art. 12 della Convenzione Italia – Francia contro le doppie imposizioni.
Da ciò deriva che, per la società italiana erogatrice delle royalties, sorge l'obbligo di effettuare la ritenuta a titolo d'imposta sull'intero importo delle stesse.

Viene confermato, inoltre, l'orientamento ormai consolidato in base al quale all'operatore residente è consentito applicare direttamente la ritenuta convenzionale ridotta (5%), costituendo tale procedura una sua facoltà, esercitata sotto la propria responsabilità e dietro presentazione della documentazione che attesti l'esistenza delle condizioni e dei requisiti previsti dalla Convenzione per beneficiare dell'aliquota agevolata.

In caso contrario, sarà la società francese a chiedere il rimborso della differenza tra la ritenuta interna, applicata dalla società italiana in misura piena, e la ritenuta agevolata prevista dal trattato.
A tali conclusioni l'Agenzia delle entrate giunge in considerazione del fatto che il corrispettivo è unitario e, in sostanza, dando per scontato che lo stesso non possa essere ripartito, anche a posteriori, tra le due diverse componenti che remunera.

L'importanza attribuita alla forma del corrispettivo è testimoniata dal passo successivo della stessa risoluzione n. 183/E, dove si afferma che la soluzione sarebbe diversa nel caso in cui le royalties fossero ripartite a livello contrattuale, prevedendosi corrispettivi differenziati per le due tipologie di diritti, rappresentati dalla licenza di marchio e dalla concessione del diritto d'autore.
In tale ipotesi, viene confermato che troverebbero contemporanea applicazione i due diversi regimi tributari, uno implicante l'effettuazione di ritenuta in Italia e l'altro la tassazione esclusiva in Francia, ognuno sulla relativa parte di corrispettivo.

Al riguardo, non può sfuggire l'importanza di due ordini di considerazioni:

  • spesso, ove ciò sia ovviamente possibile, è utile prevedere a livello contrattuale corrispettivi specifici a fronte delle differenti prestazioni disciplinate nell'accordo, al fine di individuare con maggiore semplicità e certezza il regime tributario applicabile a livello internazionale, non solo in materia di imposte dirette, ma anche di IVA
  • il regime tributario applicabile ai contratti misti, implicanti prestazioni diverse e articolate, è di difficile definizione e dipende da valutazioni soggettive, in base alle quali può essere o meno ravvisata la prevalenza di determinati elementi negoziali sugli altri; occorre, quindi, considerare adeguatamente tale rischio ed assumere tutte le più opportune cautele in sede contrattuale, definendo in modo chiaro i contenuti dell'accordo.

Riccardo Zavatta Massimo Sirri