Il legislatore italiano ha disposto, con l'art. 110 comma 10 del Tuir, che non sono ammesse in deduzione le spese e le altre componenti negative di reddito che derivano da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate, nonché professionisti domiciliati, in paesi black list individuati dal D.M. 23 gennaio 2002 (paesi extra Ue che hanno un regime fiscale privilegiato).
Gli EAU sono considerati “Paese virtuoso” solo ed esclusivamente se le operazioni commerciali vengono poste in essere con società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta. In tutti gli altri casi, gli EAU vengono considerati a fiscalità privilegiata e quindi compresi nella Lista nera.
Per quanto concerne le operazioni commerciali con società degli EAU, l'impresa residente in Italia, per potersi dedurre i costi e le spese sostenute, deve dimostrare alternativamente che:
- l'impresa emiratina svolge prevalentemente un'attività commerciale effettiva
- le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta attuazione.
Le cause esimenti sopra evidenziate, quindi, hanno lo scopo di dimostrare che l'impresa italiana pone in essere con imprese ovvero professionisti degli EAU operazioni commerciali reali e non finalizzate a contabilizzare costi esteri inesistenti, ovvero sovrastimati.
In luogo delle stesse, il contribuente ha la facoltà di avvalersi della procedura dell'interpello preventivo antielusivo (ex art. 21 della Legge n. 413 del 30 dicembre 1991), con il quale, prima dell’inizio delle operazioni con la controparte estera, è possibile presentare le prove della prima esimente ed eventualmente della prima parte della seconda esimente (le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico), ma sicuramente non della seconda parte della seconda esimente (effettiva concreta esecuzione), in quanto è necessario attendere una risposta affermativa prima di dare concreta esecuzione alle operazioni oggetto dell’interpello.
Spese e altri componenti negativi
Per spese si intende il flusso di ricchezza in uscita dall’impresa, mentre con componenti negativi di reddito si intende qualsiasi componente negativo anche quello derivante da procedimenti di valutazione che diminuiscono il patrimonio dell’impresa (ammortamenti, svalutazioni, comprese le perdite su crediti).
Tale poste passive sono indeducibili salvo prova contraria mediante la dimostrazione delle cause esimenti ovvero presentazione di interpello preventivo. Tra le spese e gli atri componenti negativi sono esclusi:
- il costo di acquisto delle immobilizzazioni (perché all'atto dell'acquisto non costituiscono componenti negative di reddito iscritte nel conto economico)
- la distribuzione dei dividendi (perché non si tratta di spesa per l'impresa residente)
- le spese di costituzione della società, di sottoscrizione del capitale, i versamenti in conto capitale (quest'ultimi tre non costituiscono componenti negativi del conto economico – parere 10 del 22 giugno 1998 del Comitato Consultivo per l'applicazione delle norme antielusive)
- invece è necessario segnalare i beni che vengono inseriti nel conto economico il cui costo storico è inferiore a 516 €.
1. Prima causa esimente
Per analizzare la prevalenza di un'attività commerciale effettiva è necessario definire alcuni concetti.
Commerciabilità
La dottrina prevalente ritiene che la locuzione commerciabilità è da intendersi in senso generale. Saranno quindi ricomprese tutte le attività commerciali, industriali e di intermediazione indicate nell'art. 2195 del codice civile. Non rientreranno le attività agricole.
Effettività dell’attività commerciale
Per la dimostrazione dell'effettività dell'attività commerciale è necessario che l'impresa emiratina sia radicata nel territorio di localizzazione e partecipi in modo stabile e continuativo alla vita economica dello Stato estero. Non è dunque sufficiente che la stessa sia dotata di un'organizzazione (uffici, lavoratori dipendenti) in quanto la sua attività deve prevalentemente essere rivolta al territorio di appartenenza. È necessario, quindi, stabilire tra l'impresa e il territorio di residenza/localizzazione un rapporto di tipo economico, politico, geografico oppure strategico al fine di dimostrare che la scelta della sua localizzazione in un paese a fiscalità privilegiata non sia stata dettata dalla volontà di erodere la base imponibile italiana.
Per la dimostrazione di tale concetto il contribuente potrà avvalersi della seguente documentazione: statuto sociale; iscrizione al locale registro delle imprese; normativa e delibere disciplinanti gli organi sociali e le loro attività; nomina amministratori e attribuzione dei relativi poteri; relazione descrittiva dell'attività svolta; bilanci pubblicati; disponibilità e relativi contratti degli immobili adibiti a uso civile o industriale; copia delle fatture delle utenze elettriche e telefoniche relative agli uffici e altri immobili utilizzati; contratti di lavoro dei dipendenti che indicano il luogo di prestazione dell'attività lavorativa e le mansioni svolte; conti correnti bancari aperti presso istituti locali e estratti conto bancari che diano evidenza delle movimentazioni finanziarie relative alle attività svolte; copia dei contratti di assicurazione relativi ai dipendenti e agli uffici; autorizzazioni sanitarie e amministrative relative all'attività e all'uso dei locali.
Prevalenza dell’attività commerciale
Il concetto di prevalenza dell'attività commerciale potrebbe essere ravvisata nella individuazione di quanto percentualmente incidono i ricavi riferiti al comporto commerciale rispetto al totale dei ricavi dell'impresa.
2. Seconda causa esimente
Per verificare l’interesse economico delle operazioni è utile tener presente le conclusioni indicate dall'Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 46/E del 16 marzo 2004. Tale condizione può essere considerata soddisfatta quando venga dimostrato dall'impresa italiana che il prezzo praticato dal fornitore estero risulti mediamente inferiore per oltre il 30% a quello praticato dai fornitori italiani.
Il contribuente nazionale deve attestare che anche la comparazione dei costi cosiddetti intermedi (trasporto, spedizione, deposito, assicurazione,...) sono ugualmente vantaggiosi rispetto ai medesimi prezzi praticati da imprese non localizzate in paesi a fiscalità privilegiata.
Obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei redditi
L’ultima incombenza a carico dell’operatore italiano è rappresentata dall’obbligo di indicare separatamente, nella dichiarazione dei redditi, l'ammontare dei costi e delle spese dedotte che provengono da operazioni con Paesi Black list.
L'omissione di tale precetto è sanzionato a norma dell'art. 8, comma 3-bis, del DLgs 471/1997: sanzione pari al 10% dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi (con un minimo di € 500,00 e un massimo di € 50.000,00).
Avv. Stefano Meani - Ernesto Cherici