Residenza fiscale delle persone giuridiche - parte 1

a) Valutazione territoriale: individuare la localizzazione nel territorio italiano dei seguenti elementi:

• la sede legale;
• la sede dell’amministrazione;
• l’oggetto principale dell’attività.

b) Valutazione temporale: durata nel periodo d'imposta dei suddetti elementi (183 giorni ovvero 184 nel caso di anno bisestile).

Il solo verificarsi di un solo dei requisiti di cui al punto a) per la durata temporale indicata nel punto b) comporta automaticamente l'irrilevanza che la società sia costituita all’estero.

Al fine, quindi, di poter stabilire che una società o ente è residente nello Stato è necessario esperire i seguenti controlli:

• individuare la sede legale;
• nel caso la stessa non fosse fissata in Italia, occorre verificare dove è localizzata la sede amministrativa;
• se anche in questo caso il risultato fosse negativo, è necessario fare riferimento all’oggetto principale dell’attività. Se anche l’oggetto principale dell’attività non è individuato in Italia, si avrà la certezza che la società o l’ente è localizzata all’estero.

La sede legale

In relazione a tale aspetto è bene soffermarsi sul criterio utilizzato in campo fiscale. Essa rappresenta una variante del criterio del luogo di costituzione (utilizzato nel diritto internazionale privato per determinare la legge regolatrice della società), secondo cui il luogo in cui è stabilita la sede coincide di norma con il luogo dove si conclude il procedimento di costituzione. Il Tuir, invece, non fornendo una definizione di sede legale fa riferimento al concetto di sede proprio del diritto internazionale privato e del codice civile.

Premesso quanto sopra, in linea generale per sede legale si intende la sede della società riportata nell’atto costitutivo ovvero nello statuto, e tale dato viene successivamente annotato nel registro delle imprese.

Può accadere che si crei una discrasia tra la sede legale (detta anche sede formale) e la sede effettiva.

La giurisprudenza ha rilevato l’importanza della distinzione tra la sede effettiva e quella riportata nell’atto costitutivo. Quest’ultima potrebbe addirittura essere considerata “simulata” nel caso di non coincidenza con la prima (sede effettiva).

La Corte di Cassazione, con la sentenza 22 gennaio 1958 n. 136, ha affermato che la sede effettiva della società deve considerarsi come “il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l'esercizio dell'impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell'impresa vengono organizzati e coordinati per l'esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”. 
Si tratta del luogo in cui ha sede il centro direttivo ed amministrativo della società. E’ bene notare che non viene considerata sede effettiva il locale dove sono posti gli uffici della società ovvero il luogo ove è presente un recapito della stessa o una persona che ne gestisca gli uffici di rappresentanza.

La discrasia sopra evidenziata, tra la sede formale (riportata nello statuto) e la sede effettiva, può generare confusione nei confronti dei terzi che sarebbero, quindi, lesi nei propri diritti se facessero affidamento sulla sede formale riportata nello statuto o nell’atto costitutivo. A tal riguardo interviene l’art. 46, comma 2, del codice civile stabilendo che “Nei casi in cui la sede stabilita ai sensi dell'articolo 16 o la sede risultante dal registro è diversa da quella effettiva, i terzi possono considerare come sede della persona giuridica anche quest'ultima”. Quindi il codice civile con la locuzione “sede” fa riferimento sia alla sede formale (legale) che alla sede effettiva, con la conseguenza che l’avverbio “anche” assume un notevole peso specifico in quanto permette al terzo di essere tutelato potendo considerare come sede della società anche quella effettiva in luogo della sede formale. La sede effettiva, quindi, non sostituisce la sede legale ma si aggiunge ad essa per tutelare i terzi.

La dicitura “sede legale” inserita nell’art. 73 deve essere intesa come la sede formale, rimanendo comunque impregiudicata la facoltà dei terzi di considerare invece la sede effettiva ai fini civilistici.

Sede dell’amministrazione

Per sede dell’amministrazione si intende il luogo in cui viene svolta l’attività di gestione, che può essere desunta, ad esempio, dall’esistenza di uffici amministrativi oppure dall’indicazione sulle fatture. Di conseguenza il concetto di sede effettiva e di sede dell’amministrazione coincidono e costituiscono, unitamente al concetto di sede legale, il significato generale di sede.

Criteri per la determinazione della sede dell'amministrazione

Per determinare la sede amministrativa è necessario, come ribadito all’Amministrazione finanziaria, compiere complessi accertamenti finalizzati ad accertare il reale rapporto della persona giuridica con un determinato territorio (che può essere diverso da quello indicato nell’atto costitutivo e nello statuto).

I criteri utilizzati sono i seguenti:

• criterio base (o primario): individuazione del luogo da cui effettivamente provengo i cd. impulsi volitivi inerenti l’attività della società o ente. La sede dell’amministrazione, quindi, è individuata con il luogo ove vengono svolte le attività amministrative. Altri elementi, come la cittadinanza, il domicilio nonché la nazionalità degli amministratori sono irrilevanti in quanto ciò che conta è il luogo in cui essi si incontrano per prendere decisioni riguardanti la realizzazione dell’attività sociale.
   
• luogo dove gli impulsi volitivi hanno concreta attuazione: individuare dove opera il top management. La ricerca dovrà indirizzarsi, quindi, al luogo in cui la società svolge la sua  prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali.

Tale ultimo criterio è comunque sussidiario a quello primario che si riferisce all’attività degli amministratori, nel senso che se il top management dà attuazione alle direttive del consiglio in un luogo diverso da quello individuato secondo il criterio primario, tale secondo luogo non determina la sede dell’amministrazione della società.

La Suprema Corte, con la sentenza 16 giugno 1984 n. 3604, ha affermato che la sede dell’amministrazione è “il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per accentramento – nei rapporti interni con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente”.

In conclusione è possibile affermare che la sede dell’amministrazione è il luogo in cui è fissata la sede centrale di direzione, controllo ed impulso dell’attività economica piuttosto che il luogo in cui esse sono eseguite.

Nel prossimo articolo, tratteremo:

• l'oggetto principale dell'attività;
• il fenomeno dell'esterovestizione;
• l'onere della prova.

Ernesto Cherici