Determinazione del credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero - parte 2

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L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 9 del 5 marzo 2015 ha fornito importanti chiarimenti in merito alla determinazione e fruizione del credito per le imposte pagate all’estero.

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I contribuenti possessori di redditi di fonte estera sono normalmente chiamati a versare le imposte nel paese in cui viene generato il reddito, ma anche nel paese in cui risiedono. In questi casi è riconosciuto un credito d’imposta finalizzato ad evitare la c.d. “doppia tassazione”.

Il comma 1 dell’articolo 165 del TUIR prevede la regola generale per il calcolo del foreign tax credit, stabilendo che le imposte estere pagate a titolo definitivo sono detraibili dall’imposta netta dovuta, nei limiti della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi esteri e il reddito complessivo, al netto delle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.

Quanto sopra può essere reso con la seguente formula:

Reddito estero         x imposta italiana
Reddito complessivo

Le disposizioni contenute nell’articolo 165 del TUIR subordinano il riconoscimento del credito a particolari limiti e condizioni.

  • In primo luogo, si ricorda che l’accreditamento delle imposte estere non può essere superiore alla quota d’imposta italiana, corrispondente al rapporto sopra indicato, da assumere – in ogni caso – nei limiti dell’imposta netta dovuta per il periodo d’imposta in cui il reddito estero ha concorso al complessivo reddito imponibile.
  • Occorre, inoltre, evidenziare che il rapporto in esame, tra il reddito estero e il reddito complessivo al netto delle perdite di esercizi precedenti, può risultare superiore ad “1” quando le perdite, coeve e/o pregresse, sono così elevate da assorbire interamente il reddito di fonte italiana e parte di quello estero. In tal caso, come conferma anche la Relazione al decreto legislativo n. 344 del 2003, e come già chiarito nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione, il rapporto si considera pari a “1”, non potendo l’imposta relativa al reddito estero essere riconosciuta in misura superiore all’imposta effettivamente dovuta, poiché, altrimenti, si determinerebbe un finanziamento delle imposte estere.

Ai fini dell’individuazione dell’imposta estera detraibile, è opportuno analizzare separatamente gli elementi della formula di cui al comma 1 dell’articolo 165 del TUIR e la relazione esistente tra la quota d’imposta italiana e l’imposta netta dovuta.

Reddito estero

Il numeratore del rapporto di cui al comma 1 è rappresentato dal reddito estero che ha concorso a formare il reddito complessivo in Italia.

Con riferimento al numeratore del rapporto è sorto il dubbio se il reddito estero, diverso da quelli d’impresa e di lavoro autonomo, vada computato al lordo o al netto dei costi sostenuti per la sua produzione. Al riguardo si chiarisce che il reddito estero, così come rideterminato in base alle disposizioni fiscali italiane, deve essere assunto al “lordo” dei costi sostenuti per la sua produzione, in ragione delle obiettive difficoltà nella determinazione e nel controllo dei costi effettivamente imputabili a singoli elementi reddituali.

Tuttavia tale modalità di computo

  • se da una parte, garantisce la simmetria tra l’ammontare del reddito estero assoggettato al tributo estero e il reddito estero preso a riferimento per la determinazione del credito d’imposta
  • dall’altra, in ragione della diversa composizione del numeratore (reddito estero al lordo dei costi) rispetto al denominatore del rapporto (reddito complessivo al netto dei costi di produzione), potrebbe essere strumentalizzata mediante operazioni finalizzate a un’indebita “monetizzazione” del credito d’imposta.

Pertanto, tali operazioni potranno essere oggetto di sindacato elusivo, in applicazione dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, ferma restando l’applicazione delle ulteriori norme specificamente previste dall’ordinamento al fine di contrastare eventuali fenomeni di abuso.

Di contro, il reddito d’impresa prodotto all’estero mediante stabile organizzazione e il reddito di lavoro autonomo saranno assunti al netto dei costi sostenuti per la loro produzione, così come rideterminati con riferimento alla normativa fiscale italiana.

Reddito complessivo

Quanto al denominatore del rapporto il reddito complessivo è assunto “al nettodelle perdite dei precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione, e non più “al lordo” come nella previgente disciplina, secondo cui l’imposta italiana veniva determinata in modo virtuale e assunta per un ammontare pari non a quello effettivo, bensì a quello che sarebbe stato dovuto in relazione al reddito complessivo aumentato delle perdite pregresse.

Il comma 4 dell’articolo 165 del TUIR stabilisce la regola generale secondo cui la detrazione deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo cui “appartiene” il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta, a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Pertanto, se il reddito estero ha concorso alla formazione del reddito complessivo del soggetto residente nel periodo d’imposta 2014, la detrazione spetta dall’imposta dovuta per il 2014, sempre che il pagamento a titolo definitivo dell’imposta estera si verifichi prima della presentazione della relativa dichiarazione dei redditi.

Il comma 8 dell’articolo 165 del TUIR nega il diritto alla detrazione delle imposte pagate all’estero in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero.
In base a tale disposizione, il contribuente non può fruire del credito di cui all’articolo 165 del TUIR qualora la dichiarazione relativa all’annualità oggetto di controllo sia omessa (o debba essere considerata tale) o il reddito estero non sia stato dichiarato.

Redditi prodotti in più stati esteri

Nel caso di redditi prodotti in più Stati esteri, il legislatore fiscale italiano ha adottato il metodo per country limitation prevedendo, al comma 3 dell’articolo 165 del TUIR, che la detrazione debba essere effettuata separatamente per ciascuno Stato. Ai sensi dei commi 1 e 3 dell’articolo 165 del TUIR, la detrazione per singolo Stato deve essere calcolata in base al rapporto tra il reddito estero di ciascuno Stato e il reddito complessivo netto. In altri termini, il denominatore tiene conto sia dei redditi che delle perdite conseguiti in Italia e all’estero.

Il comma 10 dell’articolo 165 del TUIR stabilisce che, quando il reddito estero concorre parzialmente alla formazione del reddito complessivo, l’imposta estera detraibile deve essere ridotta in misura corrispondente.

La norma è coerente con il sistema sull’imposizione dei redditi: nei limiti in cui opera la parziale esclusione del reddito estero dall’imponibile, alla mancata tassazione corrisponde simmetricamente il mancato riconoscimento del credito di imposta per i redditi prodotti all’estero.

Gian Luca Giussani

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