Disciplina società controllate e collegate estere e tassazione dividendi

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Il Decreto Legislativo sull’Internazionalizzazione delle imprese modifica i criteri di tassazione dei redditi derivanti da società estere collegate/controllate.

Disciplina società controllate e collegate estere e tassazione dividendi

Il Decreto sull’Internazionalizzazione (n. 147/15) è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il 22 settembre. 

Nuovi criteri per l’individuazione degli stati Black list

Viene affermato il nuovo principio per l’individuazione dei Paesi black list: quando in un determinato Stato ci sia un tax rate inferiore al 50% rispetto a quello italiano considerando contemporaneamente sia l’Ires, sia l’Irap. 

Modifica della nozione di partecipazione indiretta di controllo

Il Decreto ha eliminato il comma 1 dell’articolo 167 del Tuir sostituendo il concetto di soggetto estero “partecipato” con quello di soggetto estero “controllato”. In tal modo, in caso di partecipazione indiretta, l’integrale tassazione dei dividendi avviene solo quando la società intermedia white list è controllata dal soggetto italiano.

L’obiettivo della nuova norma è di prevenire comportamenti volti ad eludere la tassazione integrale mediante l’utilizzo di società interposte. Con la vecchia formulazione, gli utili provenienti da Paesi black list partecipavano integralmente alla formazione del reddito imponibile a prescindere dal fatto che la partecipazione indiretta consentisse al socio residente di controllare il soggetto residente in uno Stato a fiscalità privilegiata.

Con la nuova formulazione il requisito del controllo viene, invece, sancito solo in una ipotesi: il socio italiano deve essere in grado di conoscere la provenienza e l’eventuale stratificazione degli utili. 
In tal senso la stessa Assonime, nella circolare 38 del 17 luglio 2007, con riferimento agli utili “provenienti” da Stati e territori esteri a regime fiscale privilegiato, aveva affermato che la possibilità di essere artefice di un eventuale disegno elusivo deriva esclusivamente dalla posizione di dominus del rapporto partecipativo.

L’interpello disapplicativo della Cfc non è più obbligatorio ma facoltativo 

Grazie alle modifiche effettuate al comma 5, lettera b), dell’articolo 167 del Tuir, il contribuente è legittimato a disapplicare autonomamente la normativa Cfc se ritiene presenti almeno una delle circostanze esimenti. L’interpello facoltativo, inoltre, non dovrà essere più rivolto alla Direzione regionale territorialmente competente, ma alla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso attraverso la Direzione Regionale competente.

La nuova norma prevede un’ulteriore tutela per il contribuente (nuovo art. 167, comma 8-quater, primi due periodi) in quanto obbliga l’Ufficio, in ogni caso, ad un specifico contraddittorio, prima di poter procedere all'emissione dell'avviso di accertamento.

Esclusione parziale dalla base imponibile dei dividendi esteri ricevuti

A seguito delle modifiche apportate al primo periodo del comma 3 dell’articolo 89, la nuova previsione normativa sancisce che: «Verificandosi la condizione dell'articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, l'esclusione del comma 2 si applica agli utili provenienti da soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), e alle remunerazioni derivanti da contratti di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b), stipulati con tali soggetti, se diversi da quelli residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato inclusi nel decreto o nel provvedimento emanati ai sensi dell'articolo 167, comma 4 o, se ivi residenti, sia dimostrato, anche a seguito dell'esercizio dell'interpello di cui al comma 5, lettera b) dell'articolo 167, il rispetto delle condizioni indicate nella lettera e) del comma 1 dell'articolo 87».
Ciò significa che con la nuova formulazione del comma 3 dell’articolo 89 l’esclusione dalla base imponibile del 95% dell’ammontare dei dividendi ricevuti si applica a utili e remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione e da quelli di cui all’articolo 2554 del Codice Civile quando sia previsto un apporto di solo capitale provenienti dalle società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (articolo 73, comma 1, lett. d) se:

  • diversi dai soggetti residenti in Stati inclusi nel decreto o provvedimento ai sensi dell’articolo 167, comma 4, o
  • se residenti in tali Stati, abbiano dimostrato, anche con interpello di cui al novellato comma 5, lettera b), dell’articolo 167, il rispetto delle condizioni della participation exemption.

Tassazione dei dividendi provenienti da paesi Black list

Il decreto internazionalizzazione sopra descritto ha, altresì, integrato il primo periodo del comma 3 dell’articolo 89 del Tuir in tal modo: «Ove la dimostrazione operi in applicazione della lettera a) del medesimo comma 5, per gli utili di cui al periodo precedente, è riconosciuto al soggetto controllante residente nel territorio dello Stato, ovvero alle sue controllate residenti percipienti gli utili, un credito d'imposta ai sensi dell'articolo 165 in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell'imposta italiana relativa a tali utili. Ai soli fini dell'applicazione dell'imposta, l'ammontare del credito d'imposta di cui al periodo precedente è computato in aumento del reddito complessivo. Se nella dichiarazione è stato omesso soltanto il computo del credito d'imposta in aumento del reddito complessivo, si può procedere di ufficio alla correzione anche in sede di liquidazione dell'imposta dovuta in base alla dichiarazione dei redditi. Ai fini del presente comma, si considerano provenienti da società residenti in Stati o territori a regime privilegiato gli utili relativi al possesso di partecipazioni dirette in tali società o di partecipazioni di controllo anche di fatto, diretto o indiretto, in altre società residenti all'estero che conseguono utili dalla partecipazione in società residenti in Stati o territori a regime privilegiato e nei limiti di tali utili. Qualora il contribuente intenda far valere la sussistenza delle condizioni indicate nella lettera c) del comma 1 dell'articolo 87 ma non abbia presentato l'istanza di interpello prevista dalla lettera b) del comma 5 dell'articolo 167 ovvero, avendola presentata, non abbia ricevuto risposta favorevole, la percezione di utili provenienti da partecipazioni in imprese o enti esteri localizzati in Stati o territori inclusi nel decreto o nel provvedimento di cui all'articolo 167, comma 4, deve essere segnalata nella dichiarazione dei redditi da parte del socio residente; nei casi di mancata o incompleta indicazione nella dichiarazione dei redditi si applica la sanzione amministrativa prevista dall'articolo 8, comma 3-ter, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471».

Nel passato la tassazione dei dividendi provenienti da paesi Black list ha subito molte variazioni, ma con la nuova formulazione del Decreto il Legislatore ha inteso consentire la detrazione dalle imposte dovute sui dividendi concedendo un tax credit in virtù delle imposte assolte all’estero dalla partecipata sugli utili maturati durante il periodo di possesso, in proporzione ai dividendi conseguiti e nei limiti dell’imposta italiana dovuta su tali utili.

La legge non indica, però, come  correlare le imposte pagate all’estero in più periodi d’imposta con i dividendi distribuiti in un solo anno d’imposta. Possiamo utilizzare a nostro supporto i criteri illustrati dalla Circolare 9/E 2015 dell’Agenzia delle Entrate dove viene precisato che «qualora non venga distribuito tutto il risultato dell’esercizio ed il dividendo rappresenti solo una quota dell’utile, le imposte devono essere ridotte, naturalmente, in proporzione all’utile effettivamente distribuito.

La soluzione di qualificare come dividendo, ai fini fiscali, la quota di utile al netto delle imposte pagate all’estero dal socio implica la necessità che quest’ultimo dimostri quale sia l’annualità di formazione dell’utile percepito. In mancanza di un adeguato supporto documentale, si ritengono distribuiti al socio italiano, in via prioritaria, gli utili più recenti.

Nell’ipotesi di ritenuta effettuata da un intermediario italiano che interviene nella riscossione del dividendo, il sostituto deve richiedere la documentazione attestante l’annualità di formazione dell’utile percepito e l’effettivo pagamento delle relative imposte estere».

Elio Gambardella

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