Il Consiglio dell'Unione Europea con la Direttiva Ce del 17 ottobre 2000 ha ridotto i casi in cui gli Stati membri possono imporre ai soggetti non residenti la nomina del rappresentante fiscale.
Quando le Direttive comunitarie concedono facoltà o alternative può accadere che le diverse legislazioni dei Paesi membri recepiscano in modo diverso le disposizioni comunitarie.
Ne risulta che in certi casi una medesima operazione può essere trattata in modo diverso a seconda del luogo in cui viene effettuata. Ad esempio, alcuni Paesi richiedono, a differenza dell'Italia, che la nomina di un rappresentante sia accompagnata dalla presentazione di idonea garanzia.
L'art. 21 della Sesta direttiva, prima delle modifiche in commento, stabiliva che "quando la cessione dei beni o la prestazione dei servizi imponibile è effettuata da un soggetto passivo non residente all'interno del Paese, gli Stati membri possono prendere disposizioni intese a stabilire che l'imposta sia dovuta da una persona diversa. A tale scopo possono in particolare essere designati un rappresentante fiscale o il destinatario della cessione dei beni o della prestazione di servizi".
In Italia
A livello nazionale, l'art.17 del D.P.R. 633/1972 dopo aver previsto, al primo comma, che l'Iva è dovuta dai soggetti che effettuano le cessioni di beni e le prestazioni di servizi imponibili, stabilisce, al secondo, terzo e quarto comma, che:
- gli obblighi ed i diritti relativi ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, da un rappresentante residente nel territorio dello Stato, il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi derivanti dall'applicazione della legge Iva
- in mancanza di un rappresentante nominato, gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti residenti all'estero devono essere adempiuti dai cessionari o committenti che acquistino i beni o utilizzino i servizi nell'esercizio di imprese, arti o professioni
- le disposizioni di cui sopra non si applicano alle operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero.
Rappresentante fiscale può essere una persona fisica o una persona giuridica residente nel territorio dello Stato e deve risultare da atto pubblico, da scrittura privata registrata o da lettera annotata, in data anteriore alla prima operazione, in apposito registro presso l'Ufficio delle Entrate competente in relazione al domicilio fiscale del rappresentante stesso.
La nomina del rappresentante deve essere comunicata all'altro contraente prima dell'effettuazione dell'operazione. In materia di operazioni intracomunitarie, l'art. 44, D.L. 30.08.1993 n. 331, prevede che se tali operazioni sono effettuate da un soggetto passivo d'imposta non residente e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i relativi obblighi e diritti possono essere adempiuti o esercitati, nei modi ordinari, anche da un rappresentante residente nel territorio dello Stato.
Se sono effettuate solo operazioni non imponibili, esenti, non soggette o comunque senza obbligo di pagamento dell'imposta, la rappresentanza può essere limitata all'esecuzione degli obblighi relativi alla fatturazione delle operazioni intracomunitarie, nonchè alla compilazione degli elenchi Intrastat, ancorchè le operazioni in tal caso non siano soggette all'obbligo di registrazione (cd. "rappresentante leggero"). Tale semplificazione, tuttavia, viene meno con l'effettuazione della prima operazione attiva o passiva che comporta il pagamento dell'imposta o il relativo recupero.
Per le operazioni effettuate nel territorio dello Stato a norma dell'art. 40, co. 3, D.L. 331/1993, da soggetto residente in altro Stato membro, gli obblighi e i diritti derivanti dall'applicazione dell'imposta devono essere adempiuti o esercitati da un rappresentante fiscale nominato ai sensi dell'articolo 17, co. 2, D.P.R. 633/1972.
La nomina del rappresentante diviene quindi obbligatoria non solo per le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, effettuate da operatore economico comunitario nei confronti di privati consumatori e di soggetti nazionali non tenuti al pagamento dell'imposta sugli acquisti intracomunitari, ma anche in tutti i casi in cui l'operazione è territorialmente rilevante in Italia e l'obbligo del pagamento dell'imposta non può essere assolto dal cessionario o committente perchè privato consumatore.
Secondo i chiarimenti forniti dal ministero delle Finanze necessitano, quindi, di un rappresentante fiscale in Italia, ad esempio, i soggetti che, in mancanza di una stabile organizzazione:
- introducono nel territorio dello stato beni per esigenze della propria impresa
- cedono a privati consumatori beni precedentemente introdotti in Italia ed ivi installati o montati
- effettuano nei confronti di privati consumatori prestazioni di trasporto intracomunitario di beni e relative intermediazioni, prestazioni accessorie a detti trasporti e relative intermediazioni, ovvero intermediazioni diverse da quelle indicate all'art. 7, co. 4, lett. d) D.P.R. 633/1972, nei casi in cui dette operazioni siano territorialmente rilevanti in Italia.
Tuttavia, l'obbligo di avvalersi del rappresentante fiscale, ancorchè già nominato per altre operazioni, non sussiste nelle ipotesi in cui, sia per le cessioni che per le prestazioni, l'operazione venga posta in essere direttamente tra l'operatore comunitario e quello nazionale.
In particolare, non si rende necessaria l'utilizzazione o la nomina del rappresentante fiscale quando le operazioni sono direttamente qualificabili come acquisti o cessioni intracomunitarie tra le parti contraenti (ivi comprese le operazioni triangolari), ovvero quando per le prestazioni di servizi rese dal soggetto appartenente all'altro Stato membro l'imposta non è da questi dovuta.
In altri Paesi UE
Per le operazioni effettuate da imprese italiane in altri Paesi dell'Unione Europea occorre necessariamente verificare quali siano le norme in vigore nei singoli Stati. Come già ricordato tali norme possono anche non coincidere con quelle vigenti in Italia.
In linea di massima, comunque, quando le operazioni sono effettuate nei confronti di soggetti passivi residenti in altro Stato membro, la nomina del rappresentante fiscale non viene imposta, in quanto l'Iva si applica con il sistema del "reverse charge".
Tuttavia, si osserva che per le operazioni effettuate in un altro paese comunitario l'imposta pagata sugli acquisti di beni e servizi addebitata per rivalsa dai cedenti o dai prestatori può essere recuperata soltanto in presenza di un rappresentante fiscale o di una stabile organizzazione.
Si precisa, infatti, che secondo le norme comunitarie di cui alla Direttiva 6 dicembre 1979, n. 79/1072/CEE, recepita nell'ordinamento italiano dall'art.38-ter D.P.R. 633/1972, i soggetti residenti in uno Stato membro, privi di stabile organizzazione e di rappresentante fiscale nell'altro Stato (ad esempio Francia), possono ottenere il rimborso Iva per gli acquisti di beni e servizi effettuati in tale Stato (Francia) soltanto se non vi effettuino cessioni di beni o prestazioni di servizi, ad eccezione delle prestazioni di trasporto, delle prestazioni accessorie al trasporto e delle prestazioni indicate nell'art. 9, paragrafo 2, lett. e) della Direttiva n. 77/388 (si veda al riguardo l'art. 1, lett b) della Direttiva n.79/1972, che richiama l'art.21, paragrafo 1, lett. b) della Direttiva n.77/388, il quale a sua volta richiama il citato art. 9, paragrafo 2, lett. e) della stessa Direttiva n.77/388).
Invece, qualora l'impresa italiana effettui operazioni attive nell'altro stato membro, diverse da quelle indicate nel predetto art. 9, paragrafo 2, lett. e), per ottenere il rimborso dell'Iva pagata in loco sull'acquisto dei beni e servizi dovrà procedere necessariamente alla nomina di un rappresentante fiscale, se priva di stabile organizzazione.
Le modifiche alla Direttiva in esame riguardano principalmente gli adempimenti cui sono tenute le imprese italiane per le operazioni effettuate all'estero, in altri Paesi membri della comunità.
Come si è già visto, per le operazioni effettuate in Italia da soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione, la nostra legislazione prevede la facoltà di nomina del rappresentante fiscale e mai l'obbligo, a meno che l'operazione non venga eseguita nei confronti di soggetti che possono applicare l'imposta (ad esempio, i privati consumatori).
La direttiva 17 ottobre 2000 comporta un cambiamento di filosofia in ordine alla nomina del rappresentante fiscale, prevedendo che gli Stati membri possano imporre tale adempimento solo in casi marginali (cioè, quando diventa strettamente necessario ai fini dell'applicazione del tributo). Il sistema delineato dalle modifiche in parola, una volta recepito dagli Stati membri, finirà per allineare la normativa degli altri Paesi a quella sostanzialmente già in vigore in Italia. Infatti, in base al già citato art.17, co.2 D.P.R. 633/1972, per i non residenti che effettuano cessioni e prestazioni in Italia la nomina del rappresentante fiscale diventa obbligatoria solo se le operazioni sono effettuate nei confronti di soggetti "non Iva" ovvero qualora si intenda chiedere il rimborso dell'imposta addebitata per gli acquisti di beni e servizi effettuati nel territorio dello Stato.
Modifiche apportate dalla nuova Direttiva CE
Mediante la sostituzione dell'art. 21 della Sesta Direttiva comunitaria, concernente i debitori dell'imposta, la nuova direttiva CE:
consente agli Stati membri di prevedere la nomina del rappresentante fiscale solo come facoltà per i soggetti non residenti
prevede la nomina obbligatoria del rappresentante fiscale solo per i soggetti non residenti "cittadini di Paesi con i quali non esistano strumenti giuridici che disciplinino la reciproca assistenza"
stabilisce inoltre che la nomina del rappresentante fiscale è necessaria quando il soggetto non residente effettua operazioni nei confronti di soggetti "non Iva" (ad esempio privati consumatori), in quanto in tale caso il cessionario o committente, non essendo in possesso del numero di identificazione (partita Iva), non può procedere alla autofatturazione in regime "reverse charge".
Gianluca Giussani