Stabile organizzazione ai fini Iva

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La stabile organizzazione è una elaborazione del diritto tributario, svincolata da altri istituti di matrice civilistica, caratterizzata da molte incertezze ascrivibili soprattutto alla scelta del legislatore unionale di non introdurre una sua puntuale definizione.

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La mancanza di linee guida sicure ha comportato spesso contrasti interpretativi tra contribuenti ed Amministrazioni fiscali, perché non è sempre agevole individuare in modo corretto il perimetro di operatività di questo istituto.

Quando parliamo di stabile organizzazione (S.O), dobbiamo effettuare un distinguo, perché esistono la stabile organizzazione ai fini Iva e ai fini delle imposte dirette. Si tratta di due corpi normativi (Iva e redditi) che hanno spesso obiettivi diversi. In questo articolo mi occuperò esclusivamente della stabile organizzazione ai fini Iva.

Definizione

Le norme di riferimento sono l’art. 11 del Regolamento 282/2011 e l’art. 7 comma 1, lettera d) D.P.R 633/72.

Secondo il Regolamento comunitario, la stabile organizzazione designa qualsiasi organizzazione diversa dalla sede principale dell’attività economica, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e da una struttura idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire di:   

  • ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per esigenze proprie (stabile organizzazione passiva)
  • fornire i servizi di cui assicura la prestazione (stabile organizzazione attiva).

Gli elementi essenziali che qualificano la struttura come stabile organizzazione ai fini Iva sono quindi:

  • esistenza di una sede
  • grado di permanenza sufficiente
  • presenza di mezzi umani e mezzi tecnici necessari per consentirle di utilizzare (S.O passiva) o di confezionare (S.O. attiva) le prestazioni di servizi ricevute e rese.

Adempimenti Iva della S.O.

La S.O. ai fini Iva di una società non residente in Italia è equiparata a un soggetto passivo residente nel territorio dello Stato e sarà pertanto obbligata ad adempiere a tutti gli obblighi previsti (apertura P. Iva, dichiarazione annuale Iva, liquidazioni periodiche ecc).

La S.O è alternativa al rappresentante fiscale (art. 17, D.P.R 633/1972) e all’identificazione diretta (art. 35- ter D.P.R 633/72), pertanto in presenza di una S.O. in Italia, il soggetto non residente non potrà identificarsi direttamente, o nominare un rappresentante fiscale.

Gli adempimenti tributari del soggetto estero dovranno confluire necessariamente nella posizione Iva attribuita alla S.O operante nel territorio dello Stato.    

Soggettività passiva ai fini Iva della S.O.

Dal punto di vista fiscale, al fine di attribuire “soggettività passiva” alla S.O., è necessario verificare se la stessa partecipi in modo attivo all’effettuazione dell’operazione posta in essere dalla casa madre. Dopo la riforma del 2010, la forza di attrazione della S.O. è stata molto mitigata.

La S.O. è debitore dell’Iva solo se “partecipa” all’effettuazione dell’operazione. Se la stessa non partecipa all’operazione e l’acquirente è un soggetto passivo stabilito in Italia, quest’ultimo sarà tenuto ad assolvere l’Iva tramite il reverse charge ai sensi dell’art.17 D.P.R633/72 (Il soggetto che ha effettuato l’operazione non viene qualificato come operatore stabilito in Italia).

In relazione alla partecipazione da parte della S.O all’effettuazione dell’operazione l’art. 53 Regolamento UE 282/2011 fa specifico riferimento:

  • ai mezzi tecnici o umani della S.O che debbono essere utilizzati dalla casa madre per operazioni inerenti alla realizzazione della cessione di beni o alla prestazione di servizi
  • non considera l’utilizzo dei mezzi della S.O per funzioni di supporto amministrativo (contabilità, fatturazione e recupero crediti).

Viene tuttavia sottolineato che se “viene emessa una fattura con il numero di identificazione attribuito dallo Stato membro della S.O alla stessa, si considera, salvo prova contraria, che tale S.O abbia partecipato alla cessione dei beni o alla prestazione di servizi effettuata in tale Stato membro”.

Quindi in presenza di una S.O, relativamente al trattamento fiscale e alla correlata soggettività fiscale, è fondamentale sapere se la S.O abbia partecipato alla cessione di beni o alla prestazione di servizi effettuata nello Stato membro.  

Individuare il debitore d’imposta

Operazioni effettuate dalla S.O (che partecipa all’effettuazione dell’operazione)

Debitore dell’imposta S.O.

Operazioni poste in essere dalla casa madre rilevanti in Italia (senza intervento S.O)

  • Prestazioni effettuate nei confronti di soggetti privati o non residenti: adempimenti effettuati dalla S.O tramite il numero identificativo attribuito alla S.O utilizzando tuttavia una serie distinta di numerazione per tali fatture e annotando le stesse in un apposito registro e riportate in un distinto modulo della dichiarazione Iva annuale.
  • Cessioni o prestazioni effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva: gli adempimenti sono assolti dal cessionario, attraverso il reverse charge.
  • Acquisto territorialmente rilevante in Italia effettuati dalla casa madre: gli adempimenti sono assolti dalla S.O.

Rapporti tra S.O. e casa madre nelle prestazioni di servizi e cessioni di beni in ambito comunitario

Nelle aziende che operano in ambito internazionale, spesso accade che vi siano scambi di servizi e di beni tra la casa madre e le S.O estere.

E’ opportuno preliminarmente effettuare una distinzione tra le prestazioni di servizi e le cessioni di beni.

La normativa comunitaria e la normativa nazionale non disciplinano in particolare i rapporti nelle prestazioni di servizi

In assenza di indicazioni da parte del legislatore comunitario, è intervenuta la Corte di Giustizia nella sentenza nel caso “FCE Bank” che ha escluso la possibilità di individuarsi prestazioni di servizi tra la S.O. di un soggetto passivo in un dato Stato e la sede o la S.O di detto soggetto passivo in altro Stato.

Le motivazioni addotte, sinteticamente, sono le seguenti: la S.O. è una mera dislocazione territoriale dello stesso soggetto e quindi non svolge attività economica indipendente. Le medesime conclusioni sono state confermate dall’Amministrazione Finanziaria nella Ris. 81/E/2006 che ha ribadito che si tratta di operazioni “fuori campo Iva”.

Il passaggio di beni tra casa madre e S.O è assimilato ad operazioni comunitarie. Quindi, nonostante l’unitarietà giuridica della S.O rispetto alla capogruppo, l’elemento dirimente ai fini Iva è il trasferimento dei beni. La Circ. Assonime n. 29 del 28 marzo 2002 ha chiarito che “anche tra casa madre e S.O possono essere effettuate operazioni rilevanti ai fini Iva. Ma questo solo al verificarsi di specifici presupposti, per i quali, ai fini impositivi, non assume rilievo la intrasoggettività. Così, ad esempio in caso di spostamento di beni nel territorio di un altro Stato membro tra casa madre e S.O.”.     

Prassi e giurisprudenza recenti

Un argomento oggetto di numerose sentenze in ambito comunitario riguarda la possibilità che una società controllata possa costituire una stabile organizzazione occulta.

Nella causa Dong Yang Electronics, la Corte ha stabilito che il semplice fatto che una società di un Paese terzo abbia una controllata in uno Stato membro, non significa che tale controllata costituisca una stabile organizzazione in tale Stato membro.

Il tema è stato affrontato anche in una recentissima sentenza (Aprile 2022 causa C-330/2020). Nella citata sentenza, il principio fissato dalla Corte è quello che non si configura una S.O nel caso in cui una società non residente abbia nello Stato una società figlia che realizzi per lei dei servizi con delle proprie risorse.

Molto interessante è anche la recente norma di comportamento n. 217, emessa dalla commissione dell’Associazione italiana dottori commercialisti sul tema S.O.

Nella norma citata, alla S.O di un soggetto non residente è riconosciuto il diritto alla detrazione dell’Iva, anche nel caso in cui non ponga in essere operazioni soggette ad Iva. Per fruire del diritto, infatti è sufficiente la connessione funzionale dei costi sostenuti dalla S.O. con l’attività di impresa svolta dalla casa madre

Alberto Perani

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