Trasferimento della residenza all'estero: Exit Tax

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Il trasferimento all’estero della residenza o della sede di un soggetto esercente attività di impresa - persona fisica o società - è argomento dibattuto per le conseguenze che può comportare, in particolare a causa della possibile limitazione della libertà di stabilimento.

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L’Italia si è adeguata ai principi europei dettati in materia di exit taxation e recentissimamente è intervenuta con il Decreto Legislativo sull’internazionalizzazione delle imprese apportando alcune rilevanti modifiche al regime di tassazione in uscita. Con la locuzione exit tax si fa riferimento all’imposta sui redditi dovuta sulle plusvalenze realizzate in occasione del trasferimento della residenza verso uno Stato appartenente all’Unione europea o aderente all’Accordo sullo Spazio economico europeo.

Il momento impositivo coincide con il giorno in cui il contribuente nazionale perde la propria residenza in virtù della normativa fiscale domestica. In particolare:

  • una persona fisica si considera residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, risulta iscritta nelle anagrafi della popolazione residente o ha nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile
  • le società di persone o le società di capitali si considerano residenti in Italia quando, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno la sede legale, la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale della loro attività nel territorio dello Stato.

Il trasferimento all’estero della residenza o della sede di un soggetto esercente attività di impresa (persona fisica o società) è disciplinato dall’art. 166 del T.U.I.R. che prevede:

  • presunzione di realizzo al valore normale e pertanto possibile emersione di plusvalenza, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale trasferiti all’estero che non siano confluiti in una stabile organizzazione in Italia
  • analogo trattamento ai componenti confluiti nella stabile organizzazione quando gli stessi ne vengano successivamente distolti
  • la tassazione al valore normale delle plusvalenze relative alle stabili organizzazioni all’estero.

E’ stata introdotta pertanto una distinzione tra:

  • i trasferimenti interni che non danno luogo a tassazione sulle plusvalenze latenti
  • e i trasferimenti verso l’estero che risultano soggetti a tassazione con applicazione di una imposta in uscita (exit tax).

Presupposti

  • Soggettivo: l’applicazione della exit tax viene circoscritta a coloro che svolgono attività commerciale
  • Oggettivo: l’exit tax si applica in seguito al trasferimento all’estero della residenza.

La exit tax non trova applicazione, come già specificato, se a seguito del trasferimento di residenza, i beni confluiscono in una stabile organizzazione sita nel territorio dello Stato italiano, sempre che tali beni non siano successivamente distolti. Analogamente si considerano sottoposte ad exit tax, le plusvalenze relative a stabili organizzazioni all’estero del soggetto italiano che trasferisce la sede.

Determinazione della plusvalenza

Le modalità di tassazione ed i criteri di determinazione dell’imposta dovuta sono disciplinati dal D.M del 2 agosto 2013:

  • Valore di realizzo: viene determinato in maniera unitaria, in relazione ai beni che compongono il patrimonio del soggetto trasferito ed in assenza di un evento realizzativo, viene determinato sulla base del loro valore normale, cioè sulla base dell’ammontare che imprese indipendenti avrebbero riconosciuto per il loro trasferimento.
  • Momento di realizzo: coincide con la perdita della residenza.

Nel computo della plusvalenza viene considerato anche il valore:

  • dell’avviamento;
  • dei beni immateriali;
  • dei rischi propri dell’azienda.

Le imposte sui redditi relative alla plusvalenza sono determinate, in via definitiva, alla fine dell’ultimo periodo d’imposta di residenza in Italia o di esistenza della stabile organizzazione oggetto di trasferimento.

Regime di sospensione della riscossione e di rateazione

La disciplina dei trasferimenti di residenza, anche in Italia, ha subìto negli anni diverse modifiche, anche in relazione ad alcune procedure d’infrazione della Commissione Europea, in cui l’Italia è incorsa.

In particolare il differente trattamento relativo al trasferimento della residenza all’estero delle sedi d’impresa rispetto al trasferimento all’interno del territorio nazionale, comportava secondo la Commissione una restrizione ingiustificata alla libertà di stabilimento.

Sono intervenuti i DM 2 agosto 2013 e 2 luglio 2014 a modificare la previgente disciplina dell’exit tax, in relazione al trasferimento all’estero dell’azienda. In particolare, le novità riguardano il trasferimento della sede nei seguenti paesi:

  • appartenenti all’Unione europea
  • appartenenti allo Spazio economico europeo (See) che consenta lo scambio di informazioni e che abbia stipulato con l’Italia un accordo per la reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari.

Sospensione o rateizzazione

Nei suddetti casi è stato previsto un regime opzionale per la sospensione della riscossione o per la rateizzazione dell’imposta.

Sospensione

  • Consente un recupero graduale dell’imposta più specificatamente nell’esercizio in cui la plusvalenza si considera realizzata. 
  • Per i beni ammortizzabili l’evento realizzativo si verifica nell’esercizio di maturazione delle quote residue di ammortamento. 
  • Per le partecipazioni e altri strumenti finanziari iscritti tra le immobilizzazioni nell’esercizio di distribuzione degli utili o delle riserve di capitale. Il contribuente dovrà pertanto monitorare annualmente le vicende dei beni trasferiti mediante apposita dichiarazione. 
  • L’opzione della sospensione deve essere esercitata per tutti i beni migranti e vale fino alla realizzazione dei suddetti ed in ogni caso non oltre 10 anni dal trasferimento della residenza.

Rateizzazione

Possibilità di optare in luogo del pagamento immediato al momento del trasferimento di residenza, per il pagamento rateale di quanto dovuto. In particolare è consentito rateizzare l’imposta in sei quote annuali di pari importo a partire dall’esercizio in cui ha efficacia il trasferimento. In questo caso il contribuente non è tenuto ad alcun obbligo di monitoraggio. Si decade dal beneficio della sospensione e della rateizzazione in tali casi:

  • fusione, scissione o conferimento d’azienda transfrontaliero (abrogato dal Decreto Internazionalizzazione come specificato in seguito)
  • apertura di una procedura d’insolvenza, di liquidazione o di estinzione
  • trasferimento della residenza in stati diversi da quelli della UE o SEE
  • cessione delle quote da parte dei soci delle società di persone.

Novità

Importanti novità sull’argomento sono state introdotte dal Decreto sulla internazionalizzazione delle imprese. In particolare le modifiche sono volte a sanare alcune distorsioni del regime e vanno a coprire la fiscalità in “entrata” e in “uscita “dal nostro paese.

Fiscalità in uscita

Per ciò che concerne le imprese che trasferiscono la residenza all’estero viene previsto il regime di sospensione d’imposta anche per i trasferimenti di residenza che derivano da operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti) con Stati appartenenti all’Unione europea, ovvero aderenti all’Accordo sullo Spazio economico europeo (See).

Fiscalità in entrata

Viene risolta anche l’eterna questione relativa al riconoscimento fiscale dei valori dei beni dei soggetti non inseriti nell’elenco di quelli “black list” che trasferiscono la propria sede in Italia, che tanti dubbi ha generato in capo agli operatori. Nell’ipotesi di trasferimento di sede in Italia da un Paese non Black list, viene riconosciuto il valore “normale” a prescindere dal pagamento o meno nel paese di provenienza di una exit tax.

Alberto Perani
Matteo Colla

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