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Scambi intracomunitari: lavorazioni e riparazioni

La disciplina sugli scambi intracomunitari dal 1° gennaio 2010 ha subito sostanziali modifiche in materia di territorialità delle prestazioni di servizi, connesse alla movimentazione di beni fra Stati membri.

Con il DL n. 331/1993, è stata introdotta la disciplina sugli scambi intracomunitari. Dall’inizio del 2010 le prestazioni in ambito comunitario, in precedenza oggetto dell’art. 40 del citato decreto, sono state traslate negli artt. da 7 a 7septies del DPR n. 633/72 in forza del DLvo n. 18/2010, che ha recepito la direttiva 2008/8/CE.

Tali modifiche hanno generato perplessità in fase di applicazione pratica, in ordine alla fatturazione, alla registrazione, alla compilazione degli elenchi intrastat, concernenti le lavorazioni e le riparazioni, che, per quanto sembrano termini affini, hanno significati differenti dal punto di vista lessicale:

  • lavorazione è l’operazione che conferisce ai materiali utilizzati una forma nuova, oppure costituisce una fase del processo produttivo
  • riparazione è l’operazione che ripristina l’integrità e la funzionalità di un oggetto risultato difettoso.

Molto genericamente, l’art. 24 – comma 1 – della direttiva 2006/112/CE considera prestazioni di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di beni e l’art. 3 – comma 1 – del DPR n. 633/1972 le fa derivare da alcuni contratti tipici, quali i contratti d’opera, di appalto, di trasporto, di mandato, di spedizione, di agenzia, di mediazione, di deposito, e da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere.

L’amministrazione finanziaria era da tempo intervenuta sull’argomento con la circolare n. 43 del 6.12.1975, la quale, dopo aver richiamato l’art. 16 novellato del DPR. n. 633/1972, precisava, sia pure in via diretta, che alle prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’opera, di appalto e simili, aventi ad oggetto la fabbricazione di beni, si applica la medesima aliquota IVA prevista per la cessione dei beni prodotti.

Inoltre, definiva produzione, non solo la trasformazione dei materiali impiegati nel processo produttivo, ma tutte le altre operazioni, di montaggio, assiemaggio, trasformazione, perfezionamento, compiute nelle varie fasi di realizzazione del processo.

Il principio veniva accolto dal DL.vo n. 417/1991, relativo ai criteri di applicazione dell’IVA e di altre imposte, che all’art. 1 – punto 7 – stabilisce che dette operazioni sono da intendere prestazioni di servizi, anche se relative a semilavorati o a parti e pezzi degli stessi beni.

Sono escluse dagli acquisti intracomunitari, per espressa disposizione dell’art. 38 – comma 5 del DL n. 331/1993, che richiama il Reg. (CE) n. 1999/85, abrogato dal Reg. (CE) n. 2913/92, che all’art. 114 elenca le diverse operazioni di perfezionamento: lavorazione, trasformazione, riparazione, già oggetto dell’art. 176 TULD.

Le fonti normative delineate dimostrano l’inserimento delle riparazioni tra le operazioni di perfezionamento e, di conseguenza, il loro trattamento segue le procedure di tutte le tipologie di lavorazione; altrimenti le riparazioni avrebbero potuto essere sottoposte a un trattamento fiscale differente.

Le riparazioni di beni, considerate operazioni di perfezionamento e quindi prestazioni di servizi, sono da sottoporre necessariamente a controlli e verifiche, in quanto potrebbero comportare sostituzioni di parti e pezzi di provenienza estera, che configurerebbero una cessione di beni.

I materiali, giunti da altro Stato membro per essere sottoposti ad uno dei trattamenti riconducibili a dette operazioni, non danno luogo ad acquisti intracomunitari, a condizione che i prodotti ottenuti siano spediti al committente, soggetto passivo dello Stato membro di provenienza, o per suo conto in altro Stato membro ovvero al di fuori del territorio comunitario.

Questo orientamento è confermato dalla circolare n. 13/E del 23.2.1994 al Punto B. 1,3  dell’Agenzia delle Entrate.

Lavorazione e riparazione di beni mobili materiali

Il concetto di lavorazione, come accennato, comprende tutte le tipologie di lavori eseguiti su beni mobili materiali: trasformazioni, riparazioni, perfezionamento, manipolazioni, esami qualitativi, taratura di strumenti, ecc, ricondicibili a:

  • servizi nei quali il prestatore nazionale, utilizzando in tutto o in parte beni forniti dal committente, soggetto passivo di altro Stato membro, esegue per conto di quest’ultimo lavorazioni dirette a produrre un nuovo bene o ad apportare modifiche al bene ricevuto
  • operazioni di perfezionamento, lavorazioni, montaggio, assemblaggio, adattamento ad altre merci, trasformazione, riparazione
  • manipolazioni usuali, volte alla conservazione dei beni, al miglioramento della qualità commerciale, alla loro preparazione per la successiva distribuzione e vendita.

Il prestatore, che esegue a titolo oneroso lavorazioni e riparazioni sui beni ricevuti dall’estero, deve:

  • prenderli in carico sul registro di cui all’art. 50–comma 5 del DL n. 331/93
  • presentare l’elenco INTRA 2bis, solo ai fini statistici, con l’avvertenza che i soggetti con periodicità mensile debbono compilare le colonne 1 e da 6 a 15, indicando nella colonna 6 (natura della transazione) il codice 4, nella colonna 7 la nomenclatura combinata del bene ricevuto, nella colonna 10 (valore statistico) il valore dei beni fatturati o che sarebbero stati fatturati in caso di acquisto, aggiungendo le spese di consegna (trasporto, assicurazione, ecc) fino al luogo di entrata in Italia (franco confine italiano), con esclusione delle spese relative alle accise pagate o da pagare in Italia.

Si ritiene che, terminati i lavori, il prestatore, all’atto di spedire il prodotto finito al committente o a soggetto di altro Stato membro o fuori del territorio comunitario debba procedere, ribadendo che tali operazioni hanno, in ambito intrastat, rilevanza soltanto statistica, a:

  • annotare il bene ottenuto sul registro di cui all’art. 50–comma 5 del DL n. 331/1993, nella parte dello scarico
  • emettere fattura, senza addebito dell’IVA, ai sensi dell’art. 7ter del DPR n. 633/1972, nei confronti del committente, soggetto passivo, il quale è tenuto al pagamento dell’imposta nel proprio Paese
  • presentare l’elenco INTRA 1quater (servizi resi), compilando tutte le colonne, sia che si osservi la periodicità mensile che trimestrale.

Le riparazioni a titolo oneroso, per conto di committente soggetto passivo di altro Stato membro, non sono rilevantii ai fini IVA in Italia, in forza dell’art. 7ter del DPR n. 633/1972, perché la tassazione va applicata nel Paese del committente di tutte le tipologie di lavorazione, comprese le riparazioni, eseguite su beni materiali in Italia dal prestatore, soggetto passivo nazionale.

Esse debbono formare oggetto degli elenchi riepilogativi dei servizi resi (INTRA 1quater) in relazione alla loro esecuzione e riportare l’ammontare del corrispettivo, comprensivo anche del valore del bene sostituito. Non va per contro compilato l’elenco intra relativo ai beni.

Invece le riparazioni e le sostituzioni di beni o parti di essi, ancora in garanzia, a titolo gratuito, non costituiscono prestazioni imponibili ai fini IVA, né sono sottoposte agli obblighi intrastat, in quanto derivano da obbligazioni previste contrattualmente e per le quali non sussiste un corrispettivo, essendo il prezzo del bene, comprensivo delle riparazioni e sostituzione di parti di esso, assoggettato all’imposta sin dalla vendita.

E’ opportuno che i beni riparati, a titolo oneroso o gratuito, siano scortati all’atto della spedizione dal DDT, munito degli elementi identificativi dell’operazione ed eventualmente di quelli del contratto, soprattutto nel caso di riparazioni gratuite.

Alessandro Lomaglio